政府补助新旧准则比较及影响
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摘要：面对日益多元化的市场经济，财政部发布了新政府补助准则，解决了旧准则存在的诸多问题。文章通过对新准则的解读以及新旧准则的比较分析，并进一步分析准则变动可能产生的影响，希望对企业积极应对新准则带来的变化以及如何恰当运用新准则提供帮助。
关键词：政府补助；比较分析；会计准则
一、引入新准则的背景
我国2006年版政府补助准则及其应用指南发布实施至今已有十年之久，随着社会主义市场经济的快速发展，问题日益凸显。主要表现在以下几个方面。
1. 政府补助与收入没有进行明确的区分。实际上企业可能与政府签订合同，以政府部门为交易对手方，举例来说，企业与政府订立仓储保管合同，对储备物资的数量、储备期限、应达到的仓储条件等在合同中作出了明确约定，并根据合同约定的数量和期限支付费用，则和企业一般的商业交易没有本质区别。这些经济资源只是来源于政府，从经济实质上看，其实是企业销售货物或者提供服务对价的一部分，作为企业的营业收入入账更能体现交易实质。
2. 我国旧版政府补助准则还存在的一个很大问题是：旧准则只允许采用总额法来进行入账，而像IAS20（国际会计准则）允许采用总额法和净额法。采用总额法和净额法，实际上给与企业更多的选择余地，以更好反映企业的财务状况。
3. 利用政府补助准则进行报表粉饰。对于像石油和天然气开采业、航空运输业等属于政府主导型的企业，政府补贴的金额是非常可观的，甚至对企业的经营成果起到了举足轻重的作用，给企业调节利润的空间。例如，根据中国国航2014年半年报，截至2014年6月30日公司的政府补助金额要大于实现的利润，意味着，扣除收到的补助款，企业将是亏损的。此外，由于准则的规范不够完善，例如与资产相关和与收益相关的政府补助，在实际工作中进行区分往往是比较困难的，这就给了企业调节利润的手段。
4. 信息披露亟待完善。存在信息披露不完整，披露格式、内容、科目不规范，披露信息不可比等一系列问题，对报表使用者造成了极大的困解。
二、新旧政府补助准则的比较
（一）政府补助的特征
新准则增加了对特征的描述，即应具备“来源于政府的经济资源”和“无偿性”两个特征。无偿性指“企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价”。在实务中存在三种常见的来源于政府的经济资源，即政府投资入股、政府补助以及政府向企业购买商品或劳务。其中只有政府补助满足“无偿性”的特征，而前两者企业需要付出对价，即股权和商品或劳务。通过增加“无偿性”的描述，从性质上将三者相区别。
（二）可适用CAS 14的情形
新准则增加规定：从政府取得的经济资源，若与企业日常活动相关，且是企业商品或服务对价或其组成，适用收入等准则。举例而言，甲农机厂收到政府部门财政拨款1000万元，作为对该农机厂该年执行国家计划内政策价差的补偿。甲农机厂生产的全喂入式收割机正常市场价为每台8 万元，成本每台5.5万元，但根据国家有关部门对农机的补助政策，可以对政策范围内的销售对象按照每台5.5万元的价格售出，同时政府将对该农机厂以每台2.5万元进行补贴。该例中，政府承担的部分构成对价的组成部分，若该年，向政策范围内的对象销售400台收割机，则企业的应收账款有两部分，即应收客户2200万应收政府1000万，并同时确认营业收入3200万。
（三）政府补助的会计处理
在会计处理上，新准则的变动很大，无论是与资产还是收益相关的政府补助，在账务处理时，都可选择“净额法”。通过引入净额法，有利于企业按照业务的经济实质进行账务处理，以如实地反映企业的相关资产、成本费用，提高了相关资产和成本费用核算的准确性。下面通过一个例子具体反映该方法与“总额法”的不同之处。
乙企业于2007年2月向有关部门提交了420万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2007年3月25日，乙企业收到补助420万元。2007年4月13日乙企业购入环保设备且无需安装，购置成本为960万元，预计使用寿命10年，直线法计提折旧，无净残值。2015年4月乙企业将该设备出售，取得价款240万元，不考虑增值税。乙企业会计处理如下：
此外，在会计科目的选择上，旧政府补助准则只是简单地统统计入营业外收入，掩盖了业务的经济实质。而在新准则下，若与日常活动相关，计入“其他收益”或冲减相关资产成本或费用（如之前已计入的期间费用等）；若与日常经营活动无关，计入营业外收入。这一变化有利于企业正确区分收入、费用、利得，提高信息的质量。
（四）财政贴息
新准则进一步规范了政策性优惠贷款贴息的会计处理，以保持与国际会计准则的持续趋同。若贴息直接拨付给贷款银行，企业可将实际收到的借款金额作为借款的入账价值。如果贴息直接拨付给企业，应当采用净额法冲减借款费用。但是，可以很容易看出，无论何种情形的贷款，无论企业具体选择哪种方法进行账务处理，企业实际承担的借款费用是一致的。
（五）其他收益列报
企业应在利润表中“营业利润”之上设置“其他收益”项目，但该科目在利润表中具体列报在什么位置并未作出明确规定，以反映计入其他收益的政府补助。
三、.新准则可能产生的影响
（一）对毛利率的影响
新准则增加了“净额法”，其中包括了“可冲减相关成本”的处理方式，即无论是否确认递延收益，均可冲减相关成本费用。这与旧准则“一刀切”的政府補助的企业日常经营不相关的指导思想（均计入营业外收入）不同，新准则认为政府补助若与企业的日常经营活动密切相关，那么应遵从实质重于形式的原则，就应当计入营业收入科目或直接冲减营业成本，进而提高企业的毛利率。
（二）对所得税的影响
若与资产相关政府补助是与研发相关的，则会对企业所得税产生影响。例如，丙公司为完成政府某研发项目购置某研发设备，购置成本2000万元，政府补贴1000万元。税法规定该设备折旧年限为10年。按照旧准则规定，固定资产原值2000，年折旧200万元计入研发费用，财政拨款的1000万元也按10年摊销，年摊销额100万元计入营业外收入。假设企业当年会计利润2000万元（无其他税收调整事项，且未考虑研发设备折旧和补助），考虑该事项后的企业所得税450万元（（2000-200*150%+100）*25%）；若采用新准则中的净额法，100万元年折旧冲减研发费用，应交企业所得税 462.5万元（（2000-100*150%）*25%），相较旧准则多交所得税12.5万元，增加了企业的实际税负。 （三）对财务状况的影响
与资产相关的政府补助如果不确认递延收益，采用冲减资产成本的方式的话，即采用净额法而非总额法，会影响企业的财务状况。比如某企业拥有资产 2 亿元，负债 0.8 亿元。采购机器设备 2000 万元，政府给与补助 400 万元，尚未计提折旧。如果采用总额法，则资产变为 2.04亿元，负债变为 0.84 亿元，资产负债率 41.18% ；如果采用净额法，则资产2亿元，负债0.8亿元，资产负债率依旧为 40%。该项会计政策的选择一方面减少了企业的资产规模另一方面降低了资产负债率，即改变了企业的财务状况。
此外，新准则将政府补助的账务处理区分为与日常经营活动有关或无关两个方面，对企业的收入、营业利润、净利润等财务指标都产生了不小的影响，相对而言，会计工作量加大，可能需要更多的职业判断，导致财务人员判断错误的可能性也会增加。
四、结论和建议
新政府补助准则很好的解决了在旧准则下实务中存在的许多问题，正如本文第一部分所述，此处不再累赘。但是，基于新准则正式实施至今时间尚短，企业在运用时应注意：需要对不同类型补助进行准确区分。针对综合性的政府补助，也应该按照准则要求，能区分的尽量区分，不能统统作为无法区分的综合性政府补助而作为与收益相关的政府补助；旧准则下，企业可能习惯将与政府相关的资源投入一概认定为政府补助，而新准则已经对各种情形适用的规范进行了明确区别，包括适用的会计科目。
从新准则本身看，依旧存在值得改进的地方，正如本文第三部分有关对财务状况的影响，是否应当适当规范总额法与净额法的范围和条件，以提高会计信息的可比性。
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（作者单位：江苏大学）
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