注册会计师审计责任的规范
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【摘要】本文是在注册会计师审计责任研究的背景下，首先介绍注册会计师审计责任的基本理论，包括注册会计师审计责任的涵义和注册会计师审计责任的法律责任和职业责任两个方面。从我国政府监管和会计师事务所存在的问题以及我国注册会计师自身存在的问题对我国当前的现状进行了分析。最后针对我国当前的现状分别从政府监管、事务所和注册会计师三个方面提出比较可行的建议。
【关键词】审计责任 注册会计师 规范
1注册会计师审计责任基本理论
1.1注册会计师审计责任的涵义
《独立审计基本准则》对审计责任是这样下阐述的：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。”
1.2 注册会计师审计责任的界定
1. 2. 1法律责任
《蒙哥马利审计学》认为，研究审计责任应区分职业责任和法律责任，“研究责任和义务之间关系的一种较为适当的方法是，将“责任”视为“职业责任”的同义词，而将“法律责任”看作社会强制人们履行职业责任，即遵守职业准则，以及向错误行为的受害者提供补偿的一种手段。”
从一些研究成果中，可以推出审计責任应该包括两部分内容：一是审计人员“份内应做的事”，二是审计人员“没有做好份内应做的事，因而应当承担的过失”。
1.2.2职业责任
审计职业责任作为审计责任的一个组成部分，它以审计专业术语来表达注册会计师在审计中的职责和义务，其往往以专业规范，如审计准则、审计职业道德规范等形式表现出来。另外，审计相关法律法规往往也对审计职业责任有原则性和整体性的规范，并以此来确立审计职业规范的权威地位。
2 我国注册会计师审计责任的现状
2017年，违规操作被行政处罚的会计师事务所屡屡不断。党的十八大以来，在财政部统一组织下，各级财政部门共检查企事业单位和金融机构13.4万户、会计师事务所8500多家，查补税款66.9 亿元，追缴财政资金40.7亿元。①近年来在各级注册会计师协会强化行业自律的同时，财政部门的监管检查和处罚力度明显加大，行业整体的职业质量得到改善。但是，我国注册会计师审计责任的规范仍然存在一些问题。
①注释：《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》（2017年第三十八号）
2. 1我国政府监管存在的问题
2.1.1中国注册会计师协会定位模糊
根据《注册会计师法》的规定，注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体并依法取得社团法人资格。协会既然是由注册会计师组成的团体组织，理应由注册会计师“当家作主”，并实行自律化运作，但我国行业协会长期以来一直没有建立真正建立行业自律机制，而是集政府监管与行业自律于一身，亦官亦民，即是“政府”又是“民间”。可以说，这种职能定位本身就是自相矛盾的。
2.1.2 多头监管，重复检查
在我国审计市场环境下，监管与处罚权一直分散于财政部、证监会、审计注册会计师协会，注册会计师行业长期以来一直存在多头监管的现象。
形式上看，我国目前的CPA行业监管体系基本属于政府监管为主，其中主要有证监会、审计署和财政部三个部门，但这三个部门的职责和分工不是很明确，实践中经常出现几个机构对事务所就同一内容进行质量检查的现象。这种多头管理且职责不明的状况容易引起监管市场本身的混乱，各机构间协调部当，既容易出现监管空白，又人为加大了监管成本，影响了监管的效果。
2. 2 我国会计师事务所存在的问题
2.2.1会计师事务所体制建设不完善
我国会计师事务所采用有限责任制的体制，这是导致了审计责任形成的重要原因。因为事务所几十万的注册资金承担的却是涉及几个亿、数十个亿的业务。在这种情况下，事务所的成本比较低，潜在的收益比较高。为了追求利益最大化，一方面想方设法压缩成本，追求质量控制政策和的建设，另一方面为了争取客户，往往不惜降低审计质量，甚至与被审计窜通作弊，出具虚假的审计报告。有限责任制成了会计师事务所逃避民事责任的“防火墙”。
2.2.2 业务范围狭窄，会计市场恶性竞争
目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、税务、管理咨询等，但是多数的事务所只能提供审计等单一品种的服务，能提供全方位管理咨询业他业务的不多，总体的业务服务能力和范围都十分有限。并且，有时为了争揽业务，采用低收费、拉关系、给回扣等不正当手段，这必然使会计师在执行业务时达不到应有的质量保证，并采用缩短审计时间，省略必要程序等方法，来降低审计成本以保持其业务利润。这不仅导致了审计可信赖程度的降低，败坏了职业声誉，相反也使注册会计师作茧自缚，面临诉讼浪潮。
2. 3 我国注册会计师自身存在的问题
2.3.1人才缺乏，注册会计师整体素质不高
我国目前注册会计师供不应求，通过考试取得注册会计师执业资格并且在注册会计师审计责任研究工作的人员多数还是早期考核通过的年龄比较大的一批人，他们知识结构比较老化。伴随我国综合国力的提高，我国会计与国际接轨，他们需要吸收更多更新的资讯，掌握许多新的对于这些年纪比较大的注册会计师来说是一个非常大的挑战。
2.3.2注册会计师缺乏独立性
注册会计师独立性是注册会计师行业存在和发展的前提和基础，是经济发展的基本保证。注册会计师行业必须通过自律和他律的措施维护和保持这种独立性，确保行业生存和发展的基本环境。但是，随着注册会计师行业的发展，会计师事务所在对上市公司提供外部审计的同时，也对客户提供非审计服务，如提供资产评估、管理咨询和代理记账等。这使得会计师事务所与客户之间的关系复杂，注册会计师为客户财务报表发表审计意见的真实性、公允性大打折扣。 2.3.3注册会计师职业道德比较落后
审计市场是否有效，一方面取决于相关制度的设计和建设，另一方面又取决于注册会计师良好的职业道德和行为。近年来，财务舞弊的案件频频发生，表明注册会计师的职业操守和执业质量方面存在的问题绝非偶然和个别现象，它不仅是中国注册会计师行业需要解决的问题，也是世界注册会计师行业需要共同关注和治理的问题。
2.3.4注册会计师执业过程中没有严格遵循执业准则
注册会计师执业过程中，可能由于时间、费用、人员方面的限制，注册会没有遵循或没有严格遵循执业准则，未尽应有职业谨慎与关注义务，主观意识或过失地出具了与实际不符的审计报告，会计师事务所应承担责任。现阶段会计师事务所主要从事审计等传统业务，竞争比较激烈，为保持适当的利润，注册会计师在执业过程中，可能会减少一些程序而降低成本。这样做的后果是不能保证审计质量，同时也降低了注册会计师的声誉最终为注册会计师作为被告提供了可能。
3我国注册会计师审计责任的应对措施
3. 1从政府监管方面规范审计责任
3.1.1明确划分政府监管部门
对注册会计师行业的多头检查将导致社会资源的浪费，尤其是增加了注册会计师及事务所的负担，影响执业的效率。因此，应该进一步明确各个监管部门在注册会计师行业的职责，成立一个权威性的政府监管机构，有国务院指定其中一个部门主要負责，其他政府部门必须协助这个部门进行监管。
3.1.2建立低成本运作下的监管制度
中国注册会计师行业的监管成本是巨大的，财政部与审计署依据国务院审批的“三定方案”，均有对注册会计师行业的监管权。我们需要一个从上到下的行政系统来支持监管活动，除了由政府承担大量的成本支出外，还需要承担一定的舆论风险，从这个意义上讲，中国注册会计师行业应当考虑政府行政力量的适当退出，将更多的事情交给市场去办，而不是由政府包办。
3. 2从事务所方面规范审计责任
3.2.1 建立完善的质量控制体系
当前，我国会计师事务所的质量控制主要是通过建立三级复核制度来实现的。但是，由于二级、三级复核人远离现场，当一级复核人不对现场中所发现的问题加以记录和汇报的话，二级复核人就只能进行形式的复核，而对其中所涉及的实质性内容可能就无能为力了，而三级复核仅关注审计报告的内容，更无法发现现场中的问题，结果风险就可能潜伏下来。要改变这种状况，必须强调树立全员风险意识，建立完善的风险评估、预警、监测和防范机制。
3.2.2倡导建立合伙制会计师事务所
现在会计师事务所及其审计人员在职业过程中，往往受到各种干扰而未能保持应有的独立性，并且鉴于我国目前的市场机制中信用体系常未建立，采用有限责任制的会计师事务所无形中减少了注册会计师所面临的执业风险和执业责任，在收益与责任明显不均衡的情况下，注册会计师就变得很容易铤而走险。采用合伙制，让注册会计师承担无限责任，其根本目的不是加重注册会计师应承担的责任，而是鉴于我国市场环境信用平台缺乏、契约意识缺乏的现实状况下理想的选择。
3.2.3扩展业务范围
利用现代化手段拓展业务范围。在保持原有会计、审计和税务等传统服务的同时，会计师事务所的业务应向咨询和代理领域拓展，尤其是咨询服务的发展潜力十分巨大，事务所应充分运用自身优势，开展财务咨询。企业整合咨询、人力资源咨询、投资咨询与清算咨询等。在拓展事务所业务范围的同时，要注重利用网络等现代化手段，为客户提供优质高效的服务，快速拓展事务所的业务范围和规模，实现低成本扩张的目的。
3. 3 从注册会计师方面规范审计责任
3.3.1重视专业人才的培养，不断提高自身素质
在专业人员的培养方面，国家应增加对注册会计师行业人才教育的投资，支持会计师事务所与大专院校合作培养注册会计师专业人才的项目，并适时开放注册会计师专业人才教育的国际合作市场，利用国际知名会计服务公司的技术资源和培训机制，强化对执业人员的业务培训，不断提升执业水平。注册计师应不断提高其审计技能，不断参加职业培训，树立人员的廉洁自律意识，恪守审计规范。审计人员还应该培养好的审计责任风险意识，提高在繁杂的企业审计中灵活、有效的控制各种的能力。
3.3.2保持审计的独立性
目前发现的多数审计案例中，都存在着事务所或注册会计师未能保持独立的情形。因此，不论是事务所还是注册会计师，均应恪守《独立审计准则》，保持审计的独立性。例如可以从优化公司治理结构、加强注册会计师变更管理、优化会计师事务所组织结构的措施以提高注册会计师审计的独立性。
3.3.3树立良好的职业道德
为使注册会计师为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须加强注册会计师的职业道德教育。首先，要加大对注册会计师的监管力度，提高违规成本;其次，要完善注册会计师职业道德规范体系;同时，要加强注册会计师职业道德教育;此外，注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高;事务所也应定期组织相关培训和教育。
3.3.4严格遵循注册会计师执业准则
注册会计师在审计中应该严格按照执业准则行事。在审计失败的案例中，不少是由于注册会计师省略了必要的审计程序造成的。比较常见的原因主要因多次接受委托对管理当局已产生了信任而省略了一些审计程序，业务量没有足够的时间来实施审计程序等。目前监管层正在酝酿的上市公司定期注册会计师正是出于这方面的考虑。
4 结论
总之，注册会计师审计责任非常复杂，我们必须对其予以深刻认识并严格规范，否则对经济的发展产生巨大影响。注册会计师审计责任的利益相关者众多，关涉重，所以在实践中必须通过政府、法律界、CPA行业、企业以及社会公众的共同努力，从行业和制度上科学地规范审计责任，从而引导注册会计师行业不断提高自身素质以及提高审计质量。
参考文献：
[1]谢荣.《市场经济中的民间审计责任》[M].上海社会科学出版社，1994年.
[2]中国注册会计师协会.《中国注册会计师法律责任——案例与研究》[M].辽宁人民出版社，1998年.
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[4]（美）文森特M奥赖利等.《蒙马利哥审计学》（第十二版） [M].中信出版社，2007.
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