基于政府会计制度的高校成本核算探讨

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　　【摘要】  新《政府会计制度》明确提出高校将以权责发生制为会计核算基础，实现预算会计和财务会计适度分离，同时明确费用核算的概念，这些为高校成本核算提供了基础和可能性;高校已有的信息化建设为成本核算提供了技术支持。文章基于新《政府会计制度》，对高校如何进行成本核算进行了初步探讨，针对以学费定价为目的的学生培养成本核算，明确成本核算对象、成本核算的会计期间，探讨了高校经费、费用与成本三者的关系，以及如何归集和分配各项费用，为高校成本核算提供一些思路。
　　【关键词】   政府会计制度;高校;成本核算
　　【中图分类号】  F810  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）05-0121-03
　　一、引言
　　（一）研究背景
　　我国一直以来以法规固化形式对学费进行定价，并明确提出25%的成本分担比例 [1]，但这里的成本是基于收付实现制核算的教育事业支出等会计数据。以收付实现制为基础的教育事业支出数据是无法准确地按照会计期间归集和分摊教育成本，进而无法准确地评估高校的运行成本。2015年10月财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》明确政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。新的政府会计准则为高校未来成本核算提供了基础。2017年10月财政部正式印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，明确了行政事业单位会计核算具备财务会计与预算会计双重功能，权责发生制的财务会计核算基础为费用核算和成本归集提供了基础，双分录双报表体系则为费用核算和成本归集提供了可能。目前很多高校的信息化平台已较大程度覆盖了学校的绝大多数经济业务，较高的财务信息化水平为获取全面的成本核算数据提供了技术支持。在此基础上，如何进行高校成本核算将是未来研究和探讨的重点。
　　（二）研究目的和意义
　　高校成本核算为学费定价、国家教育经费财政补助提供依据。根据公共经济学理论，高等教育属于准公共产品，高等教育成本需要在国家、社会和受教育者个人之间分担[2]。因此，科学合理的高等教育成本核算可提供准确的学生培养成本数据，是在国家、社会和受教育者三者之间分摊的基础。同时，教育成本因专业特点、地域因素、经济发展水平等原因在不同省份、不同级别院校、不同专业间表现出较大差异，这就为后续国家教育经费投入倾向提供数据参考。
　　高校成本核算为高校衡量其运行成本提供支持。通过成本核算反映高校向社会提供教育服务的成本等财务信息，也为高校提高运行效率、进行财务管理决策提供依据。高校成本核算反映高校财务状况，是财政资金预决算信息的补充，更全面、更准确地反映高校财务状况、财政资金绩效等。
　　基于上述高校成本核算的重要意义，未来高校成本核算势在必行。但目前对高校如何进行成本核算仍处在理论研究阶段，对成本核算的若干问题学术界还在探讨。本文试图基于政府会计制度对高校成本核算做一分析。
　　二、高校成本核算具备的条件
　　（一）政府会计制度为高校成本核算提供制度基础
　　2017年10月财政部《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的颁布，标志着政府综合财务报告制度改革进入实操阶段。政府会计制度确定了以权责发生制会计核算为基础，政府财务会计与预算会计相分离，双分录双报表的核算体系。新制度明确会计科目设置实现预算会计和财务会计双重功能，其中财务会计科目要求应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。
　　权责发生制的核算基础为高校成本核算提供了基础。财务会计科目明确提出费用概念，为条件成熟时推行政府成本会计提供前提;双重功能的科目设置、双分录双报表体系也为长期资产的折旧和摊销提供可能。
　　（二）信息化建设为高校成本核算提供技术支持
　　现阶段随着高校业务量的增长和对高效率业务处理的需求，高校信息化水平得到大幅提升，很多高校先后建设了网上预约报销系统、资产管理系统、合同管理系统、科研成果管理系統等，并正在逐步实现多系统跨部门对接。网络化的信息系统在高速、有效地处理数据的基础上，实现了数据共享，为快速便捷获取准确、口径一致的数据提供可能，为未来高校成本核算提供了很有利的条件。
　　三、高校成本核算
　　（一）高校成本核算的对象
　　对目标单位的成本核算不再简单的是核算一个单位全年运行的费用，而需根据核算目的确定成本核算的对象，归集和分摊核算对象在一定期间内所发生的各项费用。高校的业务活动包括教学活动、科研活动、行政管理和后勤服务等几大类活动，相应的费用包括教学业务费用、科研业务费用、行政管理费用和后勤服务费用。高校首先是以教学为核心任务，各项活动都是围绕着培养学生的教学活动而发生，各教学单位的教学业务费是高校成本核算的主体，需全部纳入;高校在从事教学活动的同时，还开展大量的科研工作，也肩负着培养研究生的任务，其发生的科研业务费应在教学成本和科研项目之间分摊;高校的行政管理部门、后勤服务部门为高校的教学、科研活动服务，其费用根据相关性原则分摊计入成本。
　　根据前文的分析，高校成本核算的主要目的之一是为学费定价提供依据，基于此核算目的，成本核算的对象应是培养学生的服务。不同学院、不同专业、不同类别、不同阶段A因培养目标不同所发生的教学活动、对师资的要求、对实验室等硬件设施的要求等均不相同，因此，需要以不同阶段不同专业的学生为“产品”核算成本。本文重点讨论学生培养的成本核算。
　　高校成本核算的另一个目的是衡量高校的运行成本。基于此核算目的，成本核算的范围相对更广，围绕学校运行的业务活动费用均应纳入成本核算的范围。
　　（二）高校成本核算的会计期间 　　成本是归集某一生产对象在其生产周期所有的相关费用，因此，要确定该生产对象的生产周期，即成本核算的会计期间。以学生培养的成本核算为例，因不同阶段、不同专业学生培养周期不同，相应成本核算的会计期间也不同。学生培养成本核算的会计期间应与各阶段、各专业学生培养的周期相一致。
　　因高校学年周期为9月1日至次年8月31日，而会计核算的会计期间为公历年制，造成成本核算期间与会计期间不同步。在成本核算时，尽量保证费用在各会计期间分配的合理性、科学性。
　　（三）高校业务经费、费用与成本核算的关系
　　高校的经费来源包括财政拨款、学费收入、纵横向科研经费、经营收入及附属单位缴款等。财政拨款包括基本经费拨款（生均拨款）和项目经费拨款，其中项目经费拨款包括以教学项目、科研项目、人才项目、基建项目等形式下达的专项经费。以财政拨款经费安排的科研项目，多是为了培养研究生的需要，支撑研究生教学活动而发生的科研活动经费安排，当然也有学校科研能力持续发展的需要，因此，可根据科研项目的用途将财政拨款科研项目发生的费用在科研项目和研究生培养成本之间分摊，或按照一定比例分摊部分计入研究生培养成本。纵横向科研项目是上级或其他社会单位委托高校承担的科研任务，依托于高校资源，但独立于高校的教学活动，按项目独立核算，建议不纳入学生培养成本核算。附属单位缴款等收入如在学校的全面预算下统筹安排用于学校发展，则不需特殊考虑。此外，国家对学生的各种奖助学金多是通过往来科目核算，不计入费用科目，但因与学生培养有关，建议纳入学生培养成本核算。
　　《政府会计制度》规定费用类科目包括业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用。其中业务活动费用是核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。对高校而言，业务活动费用包括教育活动费用和科研活动费用，是成本核算重点归集的对象。单位管理费用是核算单位行政管理机构和后勤机构所发生的各项费用，因行政管理机构和后勤机构都是为整个学校教学活动、学生培养而服务的，其发生的费用应按照一定的分配方法分配计入学生培养成本中。经营费用与经营收入相配比，与学校的经营活动有关，不建议纳入。资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用都不是直接围绕学生培养发生的费用，可不计入学生培养成本核算。
　　根据相关性原则，在费用归集时，应结合成本核算的目的，考虑所形成费用的经费来源，将与成本核算目的相关的费用予以归集和分配。
　　（四）学生培养成本的核算
　　本文重点讨论以学费定价为目的的学生培养成本的归集和分配，涉及直接费用的归集和间接费用的分配。高校根据学校专业的特点、培养周期等确定成本核算的对象，即不同阶段的不同专业，如以本科阶段建筑系作为一个“产品”归集成本，核算周期为5年;以生物医药工程系硕士研究生作为一个“产品”归集成本，核算周期为3年，研究生阶段的成本核算会涉及部分科研业务费用的分摊和归集等。下文中的“产品”均指某阶段某专业，为学生培养成本归集对象。
　　1.直接费用的归集。高校各教学单位的业务活动费用主要包括工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费等成本项目。
　　专业课教学人员的工资福利费用、对个人和家庭的补助费用按照教师所属系、教研室、实验室归集至相应的“产品”。若专任教师同时承担多个专业、多阶段教学任务时，可按照教师承担的课时数分配其工资福利费用等至相应“产品”;对硕士、博士研究生承担的课时数可适当提高系数;对于通识类课程，因承担全校各个专业学生的教学任务，需要根据承担的教学任务按课时数分配至各个专业;若不同专业学生同时上课，则需要按照学生数对分摊的教学人员费用做二次分摊。
　　商品和服务费用包括材料费、水电气暖等能源费用、差旅费、会议费等，教学单位的此类费用按照“谁消耗谁负担”的原则，根据使用部门直接归集至相应的“产品”。对部分学校能源管理较落后，无法准确计量各部门消耗能源数据的，可以通过计算各教学单位占用建筑物面积比例予以分配，但这种计算方法势必影响成本核算结果的准确性。
　　固定资产折旧费、无形资产摊销费按照资产的使用部门归集至对应的“产品”确认成本。对于共同使用的机器设备、房产等资产，根据“谁受益谁分摊”的原则，按照受益或使用的比例将当月计提的折旧费或摊销费用分摊计入使用部门的成本。对公共区域的机器设备、房产，无法确认使用比例的，可以按照使用的各学院、各专业学生比例予以分摊。
　　国家、学校给予学生的各种奖助学金，按照领取学生所属阶段和专业归集计入相应“产品”成本。
　　2.间接费用的分配。间接费用的分配主要涉及图书馆等教学辅助单位、教学单位的办公室等管理机构、学校机关及后勤管理部门等。
　　教学单位的管理机构以及一些共用的实验室服务于本教学单位的教学、科研活动，其所发生的各项费用应按照一定的比例予以分摊至本教学单位的各“产品”。对教学单位管理机构的费用分摊，本文认为比较合理的分摊比例可考虑选择各“產品”的学生比例或教师比例。对共用实验室的费用分摊原则，可计量的根据计量数归集，不可计量的可按照使用小时数或使用学生人次数按比例分摊。
　　图书馆等教学辅助单位服务于全校学生，可按照学生人数比例分摊;若考虑不同专业、不同阶段学生使用频率不同，可以根据实际使用情况更准确地分配。
　　学校机关及后勤管理部门服务于整个学校的教学活动，因这部分资源是对所有学生均等享有的，建议按照学生人数比例分摊相关费用至各学院各专业。
　　对图书馆等教学辅助单位、学校机关及后勤管理部门的各项费用，在全校范围内按照学生人数比例分摊。可特殊考虑硕士、博士研究生对资源的消耗程度，适当提高分摊系数，不同专业也会略有不同。 　　（五）教育成本与生均成本的计算
　　按照上述方法将各项费用归集、分摊后，可以计算出各“产品”的学生培养成本，按照各阶段各专业的学生数量，可以进一步计算生均成本，以此可作为学费定价和财政拨款补助的参考依据。
　　四、结论
　　本文基于新《政府会计制度》，对高校如何进行成本核算进行了初步的探讨，分析了以学费定价为目的的学生培养成本核算，如何确定成本核算对象、成本核算的会计期间，探讨了高校经费、费用与成本三者的关系，以及如何归集和分配各项费用。
　　随着政府综合财务报告制度改革的进一步深化，高校成本核算必将是未来高校财务工作的一项重要内容。本文对高校成本核算做了初步的探讨，但仍存在着很多不足，实际情况远比此复杂，如何选择更准确的分配基础、如何按照更合理的顺序分配各项费用都是实际工作中需要进一步研究和探讨的内容，也是本文未来进一步研究的方向。
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