浅析新收入准则对有线电视传输企业的影响

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　　摘 要 2017年7月5日，财政部发布了《企业会计准则第14号-收入》，同时废除了原收入准则和建造合同准则。新收入准则要求境内上市的企业可以延长至2020年1月1日执行，非上市企业可以在2021年1月执行。G企业属于境内上市的企业，预计在2020年1月1日执行新收入准则。本文首先对新旧收入准则进行比较分析，如新收入准则用“控制权的转移”取代了“风险报酬的转移”，用“交易价格”取代了“公允价值”，对合同成本进行详细的梳理，并增加了列报与披露的内容;其次，对案例企业G公司的收入构成进行了简要介绍;随后，着重分析了新收入准则对G企业三大部分收入的影响，即基本收看维护业务、宽带增值与接入业务、工程建设业务;再次，阐述了新收入准则对财务核算的其他挑战，包括对合同成本的计量及减值、对可变对价的估计、对列报与披露内容的改变;最后，本文提出了企业面对新收入准则的几点建议。新收入准则的实施，将有效提升有线电视传输行业会计核算水平，使收入确认更加及时、准确，通过对新旧收入准则的对比分析以及新准则对G企业收入的影响，以期为公司管理层制定政策提供借鉴与参考。
　　关键词 新收入准则 有线电视传输 对策建议
　　一、新旧收入准则的比较分析
　　（一）旧收入准则中收入确认方式及问题
　　旧收入准则是将收入先划分类型，即“销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入”。销售商品收入以“风险报酬的转移”为依据确认。提供劳务收入按照金额能否可靠计量划分：如果能够可靠计量，按照完工百分比法确认;如果不能够可靠计量，只有当成本可以得到补偿的时候，才能确认收入。建造合同的收入确认不是由《企业会计准则第14号-收入》规定的，而是由《企业会计准则第15号-建造合同》规定的。建造合同的收入确认原则和提供劳务的收入确认原则基本相同。
　　在旧的收入准则中，最大的问题是收入标准不统一，不利于企业比较各类型的收入，而以“风险报酬的转移”为依据在现实工作执行中，界限比较模糊，难以操作。
　　（二）新收入准则中收入确认原则
　　新收入准则强调以“控制权的转移”确认收入的实现，取得商品的控制权包括三个要素：能力、主导该商品的使用、能够获得全部的经济利益。在收入的确认与计量方面提出了“五步法”，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务。
　　（三）新旧收入准则中的差异分析
　　第一，新收入准则采用的资产负债观，以“控制权的转移”代替了旧收入准则的“风险报酬的转移”。控制权的转移在现实执行过程中更易理解。
　　第二，新收入准则以“交易价格”确定各项履约义务的价格，并以此为依据进行分摊。这一原则代替了旧收入准则中的以“公允价值”计量收入。这里的“交易價格”，不仅仅指合同中规定的已收或应收的款项，还包括了“非现金对价、可变对价、重大融资成分”等，可以说包含了更多的风险，也考虑到了交易过程中的诸多可能性，使得“交易价格”比旧准则中的“公允价值”内涵更加丰富。
　　第三，新收入准则对合同成本进行了新的定义。旧准则中规定，合同成本按照惯例进行费用化处理，但是在新收入准则中，合同成本分为“合同履约成本”和“合同取得成本”，在符合一定条件下可以予以资本化。在摊销时，按照相应收入的摊销情况。此外，新准则明确了“合同履约成本”和“合同取得成本”可以计提减值准备，并可以转回。这一改变进一步体现了新收入准则的“资产负债观”，强调了合同成本的属性是资产，并在某一时段将合同成本进行摊销，体现了会计上的收入与成本配比计量原则。
　　第四，新收入准则对列报与披露进行了细化。新收入准则增加了“合同履约成本”“合同取得成本”“应收退货成本”“合同资产”“合同负债”，以及对应上述资产项目的减值准备备抵科目，使得企业在列报中，需要披露大量内部信息，也使会计核算更加精细化。
　　二、G企业简介
　　（一）G企业经营状况简介
　　G公司是一家北京地区负责有线广播电视网络建设开发、经营、管理和维护的网络运营商，公司从事广播电视节目收转传送和广播电视网络信息服务，是北京市科学技术委员会核定的高新技术企业。截至2018年12月底，公司有线电视注册用户594.5万户，较上年底增长7.7万户;公司家庭宽带用户62.3万户，增加5.4万户。宽带用户分布继续向高带宽转型，22M及以上中高带宽用户占比提高到77%，35M及以上高带宽用户24.4万户，占比39%。
　　（二）G企业收入构成分析
　　根据2016—2018年上交所G企业年报显示，G企业每年的收入总额约为27亿元，收入类型主要包括有线电视基本收视维护业务、宽带接入收入、增值业务收入、工程建设收入、其他业务收入。有线电视基本收视维护业务是指G企业为全市约590万居民提供的电视信号传输服务。宽带接入业务主要指公司为个人用户提供互联网服务以及为政府部门提供专网专线等服务。增值业务主要指以有线电视为载体，附加的点播、互动、游戏等业务。工程建设收入是指有线电视信号的传输需要铺设大量地下管道及设立各级机房，此外还有公司承揽各类政府部门网络建设项目等。其他业务收入主要指房租收入及其他项目收入。
　　主要收入类型数据如下：有线电视基本收视维护业务3年平均为108，964.71 万元，占比40.42%;宽带接入收入3年平均为61565.70万元，占比22.84%;增值业务收入3年平均为21516.42万元，占比7.98%;工程建设收入3年平均为25357.52万元，占比9.41%。
　　三、新收入准则对G企业收入的影响分析
　　（一）对G企业各类收入的影响分析
　　1.对有线电视基本收视维护业务的影响
　　有线电视传输行业的特点是用户众多，以G企业为例，拥有北京地区用户约590万户，大量的用户群体导致企业只能采用系统进行合同管理，财务每月以业务系统导出的数据为依据，进行账务处理。新收入准则加强了合同管理，并对特定业务给出了具体的核算方式。 　　例如积分业务的处理，企业为了保留住客户，往往会对客户按照实际消费金额给予一定的积分奖励，这些积分在今后一定时期内，可以按一定比例兑换企业自产产品或企业外购产品。在旧准则中，G企业通常是采用递延收益法，将积分对应的价值计入递延收益，并评估兑换率。由于旧收入准则，并没有对递延收益如何转收入作出明确规定，所以企业会将递延收益增加基本收视维护收入。但是新收入准则给出了明确的处理方法，即按照实际兑换的产品还原收入。如果客户兑换了宽带产品或实务商品，那么应该将对应收入还原到宽带收入或商品销售收入中去。新收入准则的这一规定，反映了实际业务类型，使得收入金额在明细科目中重新分摊，使计量更加真实可靠。
　　2.对宽带接入及增值业务的影响
　　在这两项业务中，最为突出的是捆绑销售问题。在现实业务中，为了大力促销，推公司广全业务產品，G企业存在预存有线电视费赠送宽带产品，或者是购买宽带产品赠送电视院线点播卡的情况。
　　在旧收入准则中，只是提出了将收入金额拆分到可单独辨认的部分中，并没有加以明确。由于一般情况下赠送的商品公允价值较小，为了简化起见，G公司采用“余值法”，即对主要产品确认收入，剩余的价格确认为赠送产品的收入。在新收入准则中，要求按照各单项履约义务所承诺的商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果产品的单独销售价格无法观察，才使用“市场调整法”“成本加成法”“余值法”。这一规定将使得收入在各项业务中重新分配，主产品的收入将有所下降，各类赠送产品的收入将上升。新收入准则的这一规定，更能体现出交易实质，增加了同类业务的可比性，也更加真实地反映各类收入。
　　3.对工程建设收入的影响
　　对于有线电视传输行业而言，工程建设收入每年大约占到总收入的10%，大多数有线电视综合布线工程的工期在1～2年左右。工程建设收入会计核算的最大特点是，大型工程往往分期收款，收款和收入确认并不匹配。在旧准则下，出于上市公司会计核算谨慎性原则，G企业收入的确认一般是拿到甲方的验收合格单之后，一次性确认全部工程收入，尾款作为应收款项处理。这一处理方式是旧准则中对“风险报酬的转移”时才能确认收入原则的体现，但实际上对收入的确认会产生“滞后”的效果。
　　在新收入准则下，工程建造收入属于“时段义务”。如果履约进度能合理确定，那么可以采用“投入法”或“产出法”核算;如果履约进度不能合理确定，那么预期可补偿的已发生成本作为收入。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，新准则中指出，为便于操作，如果企业按照固定费率以及发生的工时向客户开具账单，企业可以直接按照发票对价金额确认收入。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可以根据耗费的材料、人工工时或机械工时确认履约进度，但应扣减那些虽然已经发生但是未向客户转移商品的投入。在新收入准则中，如果采用上述两种方法，都可以及时确认对应收入，而且准则提出了具体实施方法，便于在实际工作中使用，也进一步体现了收入与成本的可配比性，有助于企业及时确认工程建设收入。
　　（二）新收入准则对G公司会计收入确认的其他挑战
　　1.对合同成本的计量及减值
　　新收入准则增加了对合同成本的计量，分为合同履约成本和合同取得成本。合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生、不属于其他企业会计准则范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。这类成本有直接材料、直接人工、制造费用以及水电、房租等。准则要求在发生时直接计入当期损益。合同取得成本是指合同发生的、预计能够收回的增量成本，最典型的合同增量成本就是销售佣金。
　　新收入准则存在一定的人为操作空间。一方面，新收入准则规定合同增量成本摊销期限大于1年的，可以按照收入的确认方式摊销成本。这一规定可能给企业很大的自主空间，通过改变合同期限，将1年期以上的合同拆分为多个1年期以下的合同，从而进行简化处理在当期多计成本费用，减少利润。另一方面，根据准则规定，企业可以对合同资产计提减值准备，并且该减值可以转回。当合同成本相关的资产账面价值高于“商品预期能够取得的剩余价值-转让该商品估计将要发生的成本”之差时，应该确认减值准备，当低于时则转回减值。这一规定类似于对存货的计提减值准备的处理。对于G企业而言，“商品预期剩余价值”以及“转让时估计将要发生的成本”两项因素，需要会计人员或一线业务人员进行职业判断。如果由财务人员进行评估，为防止国企上市公司虚增利润，可能会确认一部分减值损失。但是这可能与一线业务人员对产品的评估存在差异。业务人员出于年底利润考核的要求，可能倾向于少确认减值损失。这也对会计核算提出了挑战。
　　2.对可变对价的估计需要财务人员的职业判断
　　在新收入准则中，并没有对可变对价作出明确的定义，但是明确提出了两种对最佳估计数的确定方法：期望值和最可能发生金额。在可变对价金额的限制中，新准则要求已确认的收入“极可能”不会发生重大转回的，才可以确认收入。通常在会计准则中，“基本确定”的发生概率在95%以上，“很可能”的发生概率在50%以上。所以“极可能”发生的概率应该是在50%到95%之间。
　　在现实工作中，能产生可变对价的业务主要有折扣、积分、退货、绩效奖金等。在计量这些业务的收入时，需要财务人员给出具体的发生概率判断。但是，一些新上线的业务或者是没有历史数据可以参考的业务，财务人员基本无法通过个人的经验，判断业务发生的概率，这也给此类业务的核算提出了挑战。对于G企业而言，出于谨慎性考虑，可能会放弃对可变对价的估计，只确认交易价格，以避免产生虚增利润的现象。
　　3.增加了列报与披露的内容
　　新收入准则增加了企业列报与披露的内容。在列报方面，增加了合同负债、合同资产以及合同履约成本、合同取得成本。在披露方面，除了披露收入确认和计量政策以外，还要披露履约义务履行的时点、交易价格以及分摊至各单项履约义务的金额。此外，还增加了与合同相关的披露、与合同成本有关的资产相关信息、有简化处理方法的披露（主要包括未超过1年存在重大融资成分的处理以及合同取得成本的摊销未超过1年直接计入损益的处理）。
　　新准则对于企业会计列报和披露的要求都有了进一步的提高，在G公司的实际执行中，如一些合同信息和成本信息可能会涉及商业机密，导致企业不愿过多披露。因此，企业财务人员需要进一步加强学习，更好地贯彻和执行新准则中的要求。
　　四、结语
　　新收入准则的出台是伴随了产业升级、业务模式创新、新兴行业的兴起等一系列时代大背景而应运而生的，它统一了旧收入准则中对于不同收入的确认方法，明确了以“控制权转移”为核心的收入确认标准。为更好地执行新收入准则，就企业层面而言，应做到以下几点：一是加强合同管理。新收入准则从收入确认到最终披露都紧紧围绕合同展开，所以企业应梳理收入类合同，明确可能受到的影响;二是加强业财融合。财务人员在确认收入时，首先要了解业务，明白风险点，多和业务人员进行沟通，业务人员在录入合同时也要掌握基本财务知识;三是提升信息化水平。对于拥有大量用户的企业，主要依赖业务系统进行数据管理。企业应根据新收入准则的要求，对业务系统进行优化升级，完善细节设置，以满足财务核算的需求。
　　（作者单位为北京歌华有线电视网络股份有限公司）
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