交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较
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作者: 马丽军
交易性金融资产与可供出售金融资产都属于金融资产,但在会计处理上却有很大的不同。下面以股票为例,比较将它划分为交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理的不同,进一步分析各自对企业当期产生的不同财务影响。
[例]2009年5月6日,甲公司支付价款1016万元(含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元)购入乙公司发行的股票200万股,占乙公司有表决权股份的0.5%。其他资料如下:
(1)2009年5月10日,甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
(2)2009年6月30日,该股票市价为每股5.2元。
(3)2009年12月31日,甲公司仍持有该股票;当日,该股票市价为每股5元。
(4)2010年5月9日,乙公司宣告发放股利4000万元。
(5)2010年5月13日,甲公司收到乙公司发放的现金股利。
(6)2010年5月20日,甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
该例中甲公司购买了乙公司的股票,若该公司管理层的意图是为了近期出售,以赚取差价为目的,则会计人员应将它划分为交易性金融资产。若管理层不是为了短期获利而持有该股票,则会计人员应将它划分为可供出售金融资产。因此,会计人员既可以将该股票划分为交易性金融资产,又可以将它划分为可供出售金融资产。至于归为哪类金融资产,主要取决于管理层对利润等财务指标的考虑。
一、初始确认会计处理
(一)划分为交易性金融资产交易性金融资产初始确认时,按公允价值计量,取得时发生的交易费用直接计人当期损益,直接冲减“投资收益”科目。取得时支付的价款中,包含已宣告但尚未发放的现金股利应作为一项暂垫款,单独确认为“应收股利”。
2009年5月6日购入乙公司股票时,会计分录为(单位:万元,下同):
借:交易性金融资产――成本 1000
应收股利 15
投资收益 1
贷:银行存款 1016
(二)划分为可供出售金融资产可供出售金融资产应当按取得该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中,包含已宣告但尚未发放的现金股利应作为一项暂垫款,单独确认为“应收股利”。
2009年5月6日购入乙公司股票时,会计分录为:
借:可供出售金融资产――成本 1001
应收股利 15
贷:银行存款 1016
(三)比较分析会计处理的最大区别,就是对相关交易费用的处理不同。交易性金融资产初始确认时,将发生的交易费用简化处理,直接费用化冲减当期损益,符合简明原则。可供出售金融资产初始确认时,将发生的交易费用资本化处理,直接计人可供出售金融资产的初始入账价值。初始确认,两种不同的会计处理将会产生不同的财务影响。若归为前者,则甲公司的当期利润会减少1万元,当期应纳税所得额也会减少1万元,当期所得税费用也随之减少,致使当期净损益减少。若归为后者,则不会对该公司的当期损益产生任何实质影响。
二、期末(资产负债表日)公允价值变动会计处理
(一)划分为交易性金融资产期末,企业应将交易性金融资产的公允价值变动计人当期损益,即计入“公允价值变动损益”科目,同时将交易性金融资产的账面价值调整为公允价值。
2009年6月30日,该股票市价为每股5.2元时,会计分录为:
借:交易性金融资产――公允价值变动 40
贷:公允价值变动损益 40
2009年12月31日,该股票市价为每股5元时,会计分录为:
借:公允价值变动损益 40
贷:交易性金融资产――公允价值变动 40
(二)划分为可供出售金融资产期末,企业应将可供出售金融资产的公允价值变动计人“资本公积――其他资本公积”科目,同时将可供出售金融资产的账面价值调整为公允价值。
2009年6月30日,该股票市价为每股5.2元时,会计分录为:
借:可供出售金融资产――公允价值变动 39
贷:资本公积――其他资本公积 39
2009年12月31日,该股票市价为每股5元时,会计分录为:
借:资本公积――其他资本公积 40
贷:可供出售金融资产――公允价值变动 40
(三)比较分析资产负债表日,两类金融资产会计处理的最大区别就是对该资产由于市场价格的升降所形成的公允价值变动差额的处理不同。交易性金融资产将公允价值变动差额直接计入当期损益,影响当期利润。而可供出售金融资产将公允价值变动差额直接计入所有者权益,并不影响当期利润。实际上,期末股票市场价格的上下波动所产生的公允价值变动差额只是一种潜在的、隐含的损益,只有等到将该股票出售之后才真正实现损益。这样处理,一方面很好地遵循了谨慎性要求,大大压缩了企业利用市场价格上下波动随意调节利润的空间;另一方面,将未实现的损益通过利得(损失)来反映,很好地贯彻了全面收益观的思想,是与国际会计准则趋同的重要体现。
三、金融资产处置会计处理
(一)划分为交易性金融资产处置时,一方面收到处置款,同时将该金融资产的账面余额结清,还要结转持有期间所累积形成的未实现收益,此时用“投资收益”科目反映该笔交易的实际盈亏。
2010年5月20日,甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让时,会计分录为:
借:银行存款 980
投资收益 20
贷:交易性金融资产――成本 1000
(二)划分为可供出售金融资产处理原则上交易性金融资产相同。
2010年5月20日,甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让时,会计分录为:
借:银行存款 980
投资收益 21
可供山售金融资产――公允价值变动 1
贷:可供出售金融资产――成本 1001
资本公积――其他资本公积 1
(三)比较分析 处置时,两类金融资产不同的会计处理对当期损蔬产生了不同的影响。若为交易性金融资产处置,将收到的处置款980万元抵减1000万元,实现亏损20万元。若为可供出售金融资产处置,实现亏损21万元。这两种处理对当期损益产生的影响不同,交易性金融资产与可供出售金融资产损益影响额相差1万元,这是二者对取得时发生的交易费用的不同处理所造成的。从取得金融资产到处置金融资产,从整个过程来看,分析“投资收益”科目发现,划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产对企业累计损益的影响是相同的,都是亏损1万元,但对各会计期间当期损益的影响不同。因此,不能因为不同归类对累计损益没有产生影响,而忽视其对各会计期间当期损益的重大影响。
此外,由于交易性金融资产是以赚取短期差价为目的,因此,不对它计提减值准备,而是作为公允价值变动计入当期损益来处理。而可供出售金融资产的市场价格下跌的幅度到达甚至超过其成本的20%,或连续下跌的时间到达或超过6个月,导致下跌的因素是客观存在且非暂时的,就应合理地判断该金融资产发生了减值,并计提减值准备。按现行市价与其成本的差额计入“资产减值损失”,将持有期间由于市场价格持续大幅度下跌所累积形成的“资本公积――其他资本公积”借方余额转出,不足的部分再计提减值准备,计入“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。对于可供出售金融资产而言,同是价值下跌,当下跌的幅度不大时。将公允价值低于其账面价值的差额不计入当期损益,而是借记“资本公积――其他资本公积”;当下跌幅度很大或持续性下跌时,将公允价值低于其账面价值的差额直接计人当期损益,借己“资产减值损失”。
参考文献:
[1]注册会计师协会:《会计》,中国财政经济出版社2009年版。
(编辑 袁露芬)
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