我国海域内海洋资源税租制度安排之初探
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摘 要：在资源税体制改革的大背景，对海洋资源税租的研究和立法凤毛麟角。但从海洋资源集合性现实特性来看，其确有单独立税、立租的必要。应用税制基础理论分析考量海洋资源税应具有矫正海洋资源开发外部效应、贯彻海洋资源可持续发展理念、实现代际资源利用公平的制度功能，而海洋资源租是对国家作为海域所有权人的权益保护，尽管租税合一是国际上通行的做法，但两者有着本质区别，不应混淆。国外种类多、分类细的税目设置更值得借鉴。因此，海洋资源立税明租，建立海洋资源资源租联动机制是我国海域内海洋资源税租制度安排的较优选择。
关键词：海洋资源税;海洋资源租;海域使用金
一、 海洋资源税租制度的现实考量
（一）资源税租制度背景
党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“要坚持使用资源付费和谁污染环境、谁破坏生态谁付费原则， 逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间”。这是资源税体制改革，资源税扩围的信号。2016年财政部、国家税务总局发布了《关于全面推进资源税改革的通知》，决定实施一系列资源税改革措施。随后相继出台了《关于资源税改革具体政策问题的通知》和《水资源税改革试点暂行办法》，开启了将指导思想转化为制度，以水资源税改革试点为起点，逐步将征收范围扩展到其他自然资源的资源税改革之路。与在此背景下，不少学者对资源税征收范围、征收方式展开了研究，但重心多放于已开展税改试点的水资源以及税目丰富且详细的矿产资源，如何对海洋资源进行课税鲜有提及。目前出台的有关海洋资源税租的文件仅有财政部2014年发布的《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》（名为费实则税），以及2002年开始实施的《中华人民共和国海域使用管理法》中海域使用金的规定。
（二）海洋资源税租制度应然性分析
我国的海域辽阔并蕴含着丰富的矿产、生物、化学、海洋动力等自然资源，可开发空间、待开发空间大。各国对海洋经济、社会、生态等价值的深刻意识和海洋技术的革新加快了海域资源（海洋资源）被开发利用的速度。根据联合国环境规划署的定义[1]，海洋资源符合自然资源自然性、可用性以及变化性的特征，实属自然资源范畴。但其相对陆域资源来说，具有不可比拟的集合性。所以，我们必须先从海洋资源以及海域本身的特点入手，确认海洋资源有独立于其他自然资源如水资源进行税租制度安排的必要。
海洋资源是一国海域内自然资源的总和。可以看出，“海域”对于海洋资源特性的理解具有举足轻重的辅助作用，海域的特征往往也是海洋资源的外部表征。海域是一国管辖范围之内的海洋区域，具有集合性和整体性。我国《海域使用管理法》强调了海域是由我国内水及领海的水面、水体、海床和底土四大板块构成;《联合国海洋公约》也明确了洋区包含洋床、海床以及底土，并在适用范围中排除了国家管辖领域。不同于陆域内矿产资源、森林资源、土地资源、水资源的可分离性。组成海域的要素之间常常相互影响并因相伴才具有意义，例如没有水体何谈水面，没海水的覆盖，海床和底土与一般的土地又有何异。同时，海域内各板块所拥有的自然资源形形色色，这些资源不能单纯通过划分板块而相互剥离，他们总是以组合的方式出现。由此可以见，海洋资源同海域一样拥有集合性。
海域的集合性注定了并不能将海域所有权的客体简单地定义为若干个独立的物[2]，否定了将矿业权、水权、渔业权等既有权利体系中的权利机械相加直接套用于海域的观点;也表明了海洋资源项下具体自然资源的复杂性，其税费制度对灵活性和可操作性的要求更高，其他自然资源税制的生搬硬套并不能满足需求。海洋资源资源租、税制度确有单独设计的必要。因此，在海洋资源课税的问题上应符合资源税征收的共通性，同时也应该考虑海洋资源自身特性进行差别设计。
二、 海洋资源税租的制度功能分析
以上在分析海洋资源租、税制度独立设定必要性时并没有将两者割裂开来。尽管作为政府收入体系的一员的资源租，与资源税有着密不可分的联系。海域（海洋）资源属于国家所有的性质决定了国家应依法征收资源租。海洋资源税是对在一定海域内的自然资源征收的税种，海洋资源租则是国家凭借所有权直接参与分配取得的，两者有本质差别。因此，我们必须在结合税制设计的基础理论分析两者制度应当具有功能的同时，厘清海洋资源税、租关系，从海洋资源税功能看海洋资源税租制度设计理念，为构建能积极发挥海洋资源租、税功能的联动机制提供思考。
（一）海洋资源税的制度功能
海洋资源的准公共性与公共产品理论。根据公共产品理论，相对于私人产品而言，公共产品具有消费的非竞争性和收益的非排他性，容易引发人们在公共产品消费中“搭便车”的心理，为克服这种现象，政府需要出面承担职责，应用边际效用价值理论确定公共产品的价值。公共产品理论提出了效用—费用—税收的程式，将税收看作是享用公共物品的代价。我国的海域所有权属于国家，這是海洋资源具有强公共性的基调，如果海洋资源特定主体随意占有时，会危害公共利益，上世纪80年代以后，沿海地区掀起了开发海洋的热潮，海洋经济成为国民经济新的增长点。20 世纪90 年代初，我国几个沿海省市等地先后出现我国海域被外商使用的问题。1992年，国务院批复国家海洋局与财政部联合向国务院提交的《关于外商投资企业使用我国海域有关问题的报告》，要求“为加强对我国海域包括内海、领海的水体、底土及其上空的管理， 应尽快制定对国内外企业使用我国海域从事生产经营活动的行政管理办法， 实施颁发海域使用许可证的制度和有偿使用海域的制度”，并要求制定征收标准和行政管理办法。从现实和法律实践来看，政府主动干预是确有必要的。
但严格来说，海洋资源是介于公共和私人产品之间的准公共产品。2002年出台的《中华人民共和国海域使用管理法》明确了海域使用权的存在。海域使用权是指用海主体依法享有的，在特定期间内对某海域享有的占有、使用、收益的权利和有条件的处分权利，它是一种从海域所有权派生而来的具有排他性的财产权利。[3]可见，海洋资源是可以被私人占有、使用和收益的。这种情况下，国家不再单纯的扮演海域（海洋资源）所有者的角色，而是拥有了保护人民公共利益的身份，为消减海洋这种公共资源被特定群体（海域使用权人）占有使用对其他公民的不良影响，而建立海洋资源税税制制度。然而在我国，能严格被称为海洋资源税的，仅有海洋石油资源税。结合《海域使用管理法》中维护国家公共利益的立法目的，权利金表征的海域使用金与海洋资源税的概念略有偏差，我们需要引入另一个理论准确定位海域使用金。 海洋资源使用的外部效应内化。外部效应（Externality）是指一方经济主体对另一方经济主体产生了排除通过市场价格进行买卖的外部影响，分为正效应和负效应。参照庇古理论，海洋资源税就是政府利用征税，把占有者使用海洋资源时所产生的社会成本加到企其生产成本中，纠正其外部性，使外部成本内部化，解决资源配置效率问题。首先，海洋资源因其地域的固定性，能占用其的主体（临海企业）也相对特定，相对于其他主体来说有收益极差的外部效应;再者，海洋资源的开发技术还处于发展阶段，环境污染的负效应尚不能完全避免;另外，开采海洋资源中不可再生的部分，以及恢复周期长的可再生资源部分都具有负外部性。解决以上外部性，需要政府主动进行宏观调控，让产生外部影响的经济主体为其使用海洋资源的行为“付款”。海洋资源税征收一定程度上缓解了地域差异造成的收益不公平和自然资源的可耗结性带来的不良影响。当然我们也要同环境税区分开来，尽管资源税制度的某些要素设计，也可能会促进资源利用效率的提高，发挥保护生态环境的作用，但环境税是通过税收手段来调节环境污染物的排放行为，在调控功能上拥有本质差别。
满足海洋资源的可持续发展需求。海洋资源种类举不胜举，包含了可再生（海水资源、底土资源、海洋动力等）和不可再生（海域内矿产资源）双重特性的自然资源。海洋里的可再生资源是可以重复产生效益的，对这部分海洋资源征税的代际分配功能要弱一些。海域内矿产如石油、天然气等不可再生自然资源的储备量是一定的，具有可耗截的特性。联合国世界环境与发展委员会于1987年首次详细解释了“可持续发展”的概念——“不仅满足当代人目前的需要，又不损害后代人满足自身需要的发展”。现期消耗的资源多，直接影响未来时期的资源可用总量。对不可再生的海洋资源征税，亦有助于实现代际纵向的公平。因此，海洋资源税在一定程度上应具有调节资源代际分配的功能特征，展现了现期和未来之间的分配关系，并根据具体税目是否具有可再生性进行差别征税，有利于人类社会的长远发展。
（二）海洋资源租的制度功能
海域使用金与地租理论。地租理论认为资源的权属关系是由资源所有制体现的，资源所有制提供了配置资源的产权基础。在市场经济条件下，资源所有权的经济实现就是通过租金形式来完成的。[4]海域使用金实质上是国家作为海域的所有者依法向单位和个人出让海域使用权，继受海域使用权的主体所需支付的租金。它体现出地租理论中一个重要的特征——资源有偿使用。然而正如之前提到的，尽管海洋资源种类繁多，我国目前海域采取的“平面征费”方式仍属一种绝对地租的类型。海域使用金依据的是单一的用海功能，并以“使用面积”来计算海域使用权征费金额的制度规定，无论海洋资源量丰寡、单/多功能海域以及开发条件如何都无差别适用。这种简单粗暴的征收方法，可能与我国规划用海、集约用海、生态用海、科技用海、依法用海的“五用海”指导思想存在差距。并且在此思路项下，目前我国针对海域使用收取的海域使用金[5]更像是一种基于市场交易机制的权利金，体现的是市场交易中，海洋资源所有者向海洋资源占有者收取的对所有者权益的一种补偿。资源权利金和资源税最大的区别就是，后者反映的是国家和海洋资源使用方间作用于公共利益补偿的强制性行政法律关系[6]，而海域使用金展现的是仅是所有权者和使用者之间的财产法律关系。
综上可见，以地租理论为依托的海域使用金制度有其存在的合理性，海域使用金的立体征收是资源有偿使用的良性发展方向。但它同时引出了一个税制安排的思考，这种体现产权收入的、与资源税有本质差别的权利金（或者称为租金）是否应当纳入海洋资源税制内，如果纳入，如何化解其同资源税之间的定位冲突，这关系到我们进行资源税费制度安排的基础性问题，如计征方式的抉择。
三、海洋资源税租制度安排的国际经验
世界上绝大多数国家均通过立法确认了海洋资源作为社会财富归国家所有或全民所有，并将海洋资源税纳入资源税的课税范围之内。在自然资源税费制度设计中嵌入了资源租金课税制度（resources rent）和资源的权利金制度（Royalty）。具体来说：
（一）资源租和权利金
域外权利金制度和课税制度反映的是一个资源税的概念。国家将自然资源使用（经营）权出让给市场经济主体，实际上赋予其一定程度上垄断自然资源的相关收益权利。市场主体由于获得自然资源垄断经营权而向国家缴纳与此相关类似于税收的资源垄断租金（Monopoly rents）， 也被称作资源超额利润税（Resource Super Profits Tax，RSPT）。而一般这种制度計税依据为应税利润，计算方法为资源开采项目收入减除所有与项目有关的必然支出之外的余额。[7]我们可以看出，这种以权利金或资源租金为核心的资源税收制度不仅体现了国家在经济上对海洋资源所有权的实现，并且保证使用耗截性资源的使用者为机会成本买单。值得注意的是，国外部分国家将针对资源开发利用征收的各种租、税统一看作为广义的资源税，甚至将权利金作为其税制的主体。在对照国外这一制度的基础上，我们可以厘清我国资源租、资源税和资源费三者的关系。但是否学习国外做法，将资源权利的权利金制度或资源租金课税制度纳入资源税制范围内，还值得商榷。
（二）征税范围和计征方式
国际上征税范围和计征方式多种多样，将海洋资源纳入征税范围为一种国际发展趋势。计税方式主要分为以下三种类型：以资源产量为依据的从量征收、以资源开采价值为依据的从价征收和以源销售收入利润为依据的从利征收。无论采取哪种计征方式，都是按照权利金的内在本质要求来衡量资产价值，即通过现期市场价值或预估未来收益的方法衡量自然资源的市场价值。用自然资源所能够实现的收益作为衡量尺度更加符合利益公平原则。
例如，俄罗斯的资源税征收除矿产资源外，从上世纪七十年代开始，逐步将森林、草原、滩涂、海洋和淡水等自然资源也列入资源税征收范围，并主要采用从量计税与从价计税复合型的动态税率。美国的资源税最为典型的为“开采税”，由各州地方政府自行制定，虽然未将海洋资源这个集合性概念纳入征税范围内，但对盐、石、沙、贝类这些属于海洋资源的子税目进行了征收。 四、 我国海洋资源税租制度安排的几点看法
（一）立税，细化海洋资源子税目。
资源税设立的一般规律为以产权界定清晰的专有资源为前提，以可耗竭性资源构成资源税的主要内容，再生周期长、成本高的可再生资源也逐步纳入资源税征收范围。我国海域产权清晰，且海洋资源作为具有可再生和不可再生双重属性的自然资源，与资源税的共同规律相一致，基于现实考量和基础理论的分析，都应在立法上确认这一税种的存在。
除此之外，由于海洋资源种类繁多， 属性共性和差异并存，海洋资源税征收范围理应是由若干个子税目构成的，我国目前仅对海洋石油资源进行征税。海洋资源税子税目的设置不合理会引发税制设计的不公平。海洋资源的开采对海洋开采技术的依赖性强，开采成本千差万变， 开采对海洋环境的破坏程度也不尽一致。因此，应当在立法确认海洋资源税的征收后，在对海洋资源的子资源进行区分整合后，循序渐进地适当增加海洋资源税子税目，并优化子税目的制度设计。[8]
（二）明租，建立合理的海洋资源资源租联动机制
按照公共物品理论对海洋资源税的征收和征税对象的界定，可以通过海洋资源税来校正使用资源的负外部性，并利用税收的方式规范征收主体，避免部门间权利的交叉和空白。资源租租（权利金）是所有者经济权益的体现，由资源使用人向所有权人支付，是在权利转让环节征收的。一般全部上交国家财政，不专用于资源的勘查，也不用于征管部门。[9]国家对海洋（海域）资源的所有权必须得到体现，海洋（海域）资源租制度必须健全起来，其具体实现形式不能“虚位”，这是维护国家所有者身份以及其应得收益的基本保证。因此，可以在征收海洋资源税的同时，将现行资源税的实现资源所有权价值的功能剥离出来，通过征收海洋资源租来补偿资源自身的价值。[10]我国现行的海域使用金就是这种具有资源租性质的制度，健全海域使用金有助于明确海洋资源税专注矫正外部效应的定位，贯彻可持续发展理念，实现代际资源利用公平。
我国海域使用金制度经过十多年的发展，制度框架相对完整，但依旧在征收管理的过程中暴露了不少问题。一是海域使用金征收标准方面不是很合理;二是我国基层地方海域使用金征收力度不大;三是国家与地方在海域使用金征管规定不一致甚至存在冲突;四是征管机构混乱。
[11]这几个问题不仅影响了“五用海”原则的实现，在实际运用中也造成了海洋资源税租的混淆。為了促进海洋管理与开发健康的发展，实现准确定位海洋资源税的辅助作用，必须健全海域使用金的征收及管理。
（三）在租税分离背景下优选从量计征的计征方式
李慧玲在探讨水资源税计征方式时，指出“在价（租）税分离的背景下，水资源税的征收，应以促进水资源的合理开发和节约利用为主体功能，而不是以筹集财政资金或实现自然资源的有偿使用为其主体功能。”[12]她认为租税分离制度更具有正当性，且从量计征更能发挥既促进资源节约和合理开发，又能实现税收公平和效率的作用。海洋资源亦然。尽管未来海洋资源税租制度发展尽管尚不明朗，但该水资源计征方式的选择思路具有借鉴意义。
五、 结语
海洋资源作为自然资源的一种大类，其不仅拥有海洋动力资源等可再生资源，也包含了海洋矿物资源、海洋化学资源、海洋水产资源等不可再生资源。强大的集合性将其与其他陆域资源区分开来，有独立立税租的现实需要。海洋资源租税之间由于制度功能的本质差异，不可混为一谈，立税明租，建立合理的海洋资源资源租联动机制才是我国海洋资源税租制度安排的合理路径。
[参考文献]
[1]自然资源是在一定的时间和技术条件下，能够产生经济价值，提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称，通常自然资源包括天然物质和自然能量的总和，分为生物资源、森林资源、矿产资源、海洋资源、气候资源、水资源、环境资源等。
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[5]1993年，国家海洋局、财政部联合发布了《国家海域使用管理暂行规定》，确定了海域的有偿使用，并实行海域使用证制度， 规定了海域使用金的三种类型：海域出让金、海域租金和海域转让金， 并明确了海域出让金的征收标准。《中华人民共和国海域使用管理法》第33条明确规定“国家实行海域有偿使用制度。单位和个人使用海域，应当按照国务院的规定缴纳海域使用金。海域使用金应当按照国务院的规定上缴财政。”
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[12]李慧玲，胡词敏.我国水资源税计征方式研究[J].河南财经政法大学学报，2018，33（06）：36-44.
（作者单位： 湖南师范大学法学院，湖南 长沙 410081）
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