中国内部控制的构建、完善和发展概述

作者:未知

  【摘要】内部控制建设自古有之,本文阐述了中国内部控制的构建、完善和发展的历史及近况,发现我国内部控制已经进入全面发展阶段。
  【关键词】内部控制发展 企业内部控制规范 行政事业单位内部控制规范
  1内部控制建设的探索和发展
  1985年初,我国颁布的《中华人民共和国会计法》对会计稽核工作的具体内容进行了规定,被业界视为我国内部控制问题的发展起源。《会计法》的颁布,与我国自1978年实行改革开放以来,社会主义市场经济的快速发展有关。当时市场机制尚不规范,企业运营和发展面临着较大的风险和不确定性,处于自身发展的需要,企业管理者开始思考和探索既能规范企业运营、规避风险,同时又可以有效促进企业稳健发展的管理手段。《会计法》的诞生,从制度层面对企业的生产经营行为进行了限定性的保护。紧接着,财政部在1986年颁布的《会计基础工作规范》中,进一步对内部控制的内涵和职能进行了界定,该定义虽然具有明显的内部会计控制特征,但是是内部控制定义首次在我国制度文献中出现,意义深远。
  自1986年内部控制的定义首次在我国相关法规政策中出现到下一部内部控制相关规章制度出台相隔了十年时间,这从侧面说明了这十年间我国社会主义市场经济发展节奏缓慢,同时也反映出在社会主义市场经济体制建立初期,“摸着石头过河”的艰辛与坎河。1996年,财政部颁布了第二批《中国注册会计师独立审计准则》,其中第8号具体准则明确要求被审计单位须建立健全内部控制;第9号具体准则对内部控制的定义和内容做出了明确要求,要求注册会计师在会计报表审计时应对被审计单位的内部控制进行研究和评级,以便会计师事务所评估审计风险、确保审计质量,提高审计效率。此外,根据《独立审计实务公告第2号——管理建议书》中的规定,注册会计师对审计过程中发现的内部控制重大缺陷应当告知被审计单位管理当局,必要时还可出具管理建议书。独立审计准则明确了被审计单位和注册会计师在内部控制活动中的相关职责,这无疑成为我国企业实施内部控制的又一推动力,并为下阶段我国企业从被动接受内部控制检查转变为主动建立内部控制体系奠定了基础。同时,第二批独立审计准则的出台,也标志着我国内部控制快速发展时期的到来,在接下来的三年时间里,审计署、人民银行和证监会相继颁布了内部控制相关政策制度,其中审计署将内部控制测试纳入了国家审计基本准则,进一步完善了国家审计工作流程;人民银行和证监会分别从商业银行管理和上市公司管理角度对内部控制的建立和实施提出了明确要求,进一步规范了商业银行和上市公司的内部控制管理体系。
  1997年夏天爆发的亚洲金融危机,使得我国深刻意识到建立以风险预警和防范为管控核心的内部控制体系的重要作用。如何有效实施内部控制,合理确保企业资产安全、经营风险可控并有效提升经营效率,成为理论界和实务界关注的焦点。随后一系列内部控制相关法律法规接连出台。
  1999年10月,新修订的《会计法》首次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求,其中,第四章《会计监督》第27条明确要求各企业要建立健全内部控制监督制度。《会计法》将会计监督纳入立法体系,可谓是我国内部控制建设史上一次质的飞跃,意义重大。为配合该法的实施,2000年-2003年期间,证监会先后六次下发内部控制相关指导性原则意见,对期货经纪公司、证券公司以及证券投资基金管理公司等高风险金融行业的内部控制建设、实施以及风险防范工作进行了明确规定。
  2001年6月——2003年10月期间,财政部相继发布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》以及《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等若干具体规范(试行)。这些实务规范规定我国企业需要初步形成内部控制的框架,进而逐渐健全和优化整个内部控制系统,同时还对部分重要业务活动的内部控制程序进行了梳理,加强对企业内部资产尤其是货币类资产的控制,为我国企业着手内部控制体系建设提供了制度依据和操作指南。
  2002年9月和2004年12月,中国人民银行分别颁布了《商业银行内部控制指引》和《商业银行内部控制评价试行办法》,对我国商业银行的内部控制评价工作进行了明确规范。该指引强调银行的内部控制与企业一样,也是以效益最大化为目的而实行的一种动态的程序,与企业相比,银行更要注重对可能发生的风险进行评价与分析以防止损失的发生。此后很长一段时间,上述指引和办法都成为我国商业银行制定内部控制制度的“基本指南”。
  2004年12月,国务院国资委出台了《中央企业发展战略和规划管理办法》,强调了内部控制是中央企业实现战略发展过程中不可或缺的管理手段。2006年6月16日,国资委发布《中央企业全面风险管理指引》,对内控、全面风险管理工作的总体原则、基本流程、组织体系、风险评估、风险管理策略、风险管理解决方案、监督与改进、风险管理文化、风险管理信息系统等进行了详细阐述。
  2006年5月17日,证监会发布《首次公开发行股票并上市管理办法》。第29条规定“发行人的内部控制在所有重大方面是有效的,并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告”。这是中国首次对上市公司内部控制提出具体的要求。此后,证监会又分别于2006年6月和9月,针对在上海和深圳证券交易所上市交易的上市公司出臺了相关内部控制指引,对上市公司内部控制的建设、实施和信息披露工作进一步予以规范,明确要求上市公司应从内部环境、目标设定、事项识别和风险评估等方面加强内部控制管理。
  2007年2月1日,证监会发布《上市公司信息披露管理办法》,明确提出上市公司必须建立信息披露内部管理制度。
  从2003年6月起,中国内部审计协会先后发布并执行了《内部控制审计准则》、《风险管理审计准则》、《遵循性审计准则》、《内部审计的控制自我评估法》,具体规范了内部审计人员怎样审查和评价内部控制。2004年,审计署颁布了《审计机构内部控制评价准则》,明确规定审计机构如何既保证审计质量又准确评估被审计单位内部控制。   2内部控制规范体系的形成
  2.1企业内部控制规范体系
  2.1.1企业内部控制规范
  2006年7月,财政部等国家五部委组成的企业内部控制标准委员会正式成立,标志着我国企业内部控制标准体系的构建正式启动,标志着我国在内部控制和风险管理领域向前迈出了坚实的一步。
  在此基础上,财政部等五部委于2008年5月联合发布了《企业内部控制基本规范》。该规范从1992年的《内部控制——整体框架》中受到启发,结合我国社会经济的实际发展情况,建立了我国企业必须形成的内部控制的整体构架。该规范以更加严谨的角度重新概括了内部控制,对其实施的准则和需要实现的宗旨等都进行了更加确切的描述。《基本规范》的出台和实施意味着旨在保护投资者合法利益的我国内部控制制度体系正式形成。
  为了进一步促进该规范的顺利实施,2010年4月15日,财政部等五部委又出台了由18项应用指引、1项评价指引和1项审计指引组成的《企业内部控制配套指引》,并自2011年起分批次在上市企业范围内进行强制执行。这标志着“以防范风险和控制舞弊为中心,以控制标准和评价标准为主体,结构合理、层次分明、衔接有序、方法科学、体系完备的企业内部控制规范体系建设目标基本实现”。
  自此,既充分借鉴国际先进经验、又充分适应我国实际国情的企业内部控制规范体系初步形成。
  2013年12月28日,为推动石油石化行业企业有效实施企业内部控制规范体系,进一步提高石油石化行业企业经营管理水平和风险防范能力,财政部制定了《石油石化行业内部控制操作指南》。《石油石化行业内部控制操作指南》属于参考性文件,并非强制性要求,目的是为指导不同规模、不同产业链中的石油石化行业企业,开展企业内部控制体系的建立、实施、评价与改进工作。要求石油石化行业企业应根据内外部环境、发展阶段、业务规模等因素,建立符合企业实际的内控操作手册。
  2011年11月,中国注册会计师协会(简称中注协)发布了《企业内部控制审计指引实施意见》,以贯彻落实财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制审计指引》,提升上市公司财务报告信息披露质量和内部控制水平。
  《企业内部控制审计指引》确立了企业内部控制审计制度,改变了企业在上市或再融资时才需要委托注册会计师对内部控制进行审计的局面,使得企业内部控制审计与财务报告审计一样,成为经常性、周期性业务,上市公司每年要与年报一同公布企业内部控制审计报告。这样不仅能够监督、推动企业将内部控制规范落到实处,同时,企业内部控制审计比财务报告审计提供更进一步的信息,能够提升企业信息披露的透明度,对保护投资者权益和社会公众利益具有重要作用。《企业内部控制审计指引实施意见》的发布是为注册会计师更有效地执行企业内部控制审计业务提供了全面的技术指引。如果说2010年发布的《企业内部控制审计指引》是“航行的灯塔”,此次发布的《企业内部控制审计指引实施意见》则是走向航行目标的具体“技术路线图”。
  2.1.2小企业内部控制规范
  2017年6月29日,为贯彻落实党中央、國务院关于“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”的有关要求,引导和推动小企业加强内部控制建设,提升经营管理水平和风险防范能力,促进小企业健康可持续发展,根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国公司法》等法律法规及《企业内部控制基本规范》,财政部发布了《小企业内部控制规范(试行)》)财会[2017]21号),为广大非上市小企业开展内部控制建设提供指南和参考性标准,由小企业自愿选择采用,不要求强制执行。
  小企业是社会就业的主要承担者,是国家税收的重要提供者,是创业和创新的主力军,是“大众创业、万众创新”新引擎,越来越成为国民经济的重要支柱和经济持续稳定增长的坚实基础。财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》(2008)及其配套指引(2010)对我国大中型企业,特别是上市公司和中央企业加强内部控制建设发挥了重要的推动作用。但是,我国小企业数量众多,且类型多样、差别显著,小企业按照企业内部控制规范体系的有关要求,开展内部控制建设存在适用性不强、实施成本高等问题。因此,制定发布了《小企业内部控制规范(试行)》。《企业内部控制基本规范》是企业内部控制领域的“母法”,《小企业内部控制规范(试行)》依据《企业内部控制基本规范》制定而成,是《企业内部控制基本规范》在小企业范围内的具体规范。
  2.2行政事业单位内部控制规范体系
  企业内部控制规范体系的建立,对于维护社会主义市场经济秩序,促进企业可持续发展,和提高社会公众利益起到了重要作用,但至2012年11月29日前,我国仍然没有正式出台一套完善的、科学的内部控制规范对行政事业单位的内控工作进行指导。但不可否认的是,企业内部控制体系的建立和效果发挥无疑在一定程度推动着行政事业单位内部控制关注度与重视度的增强,为进一步建立、完善行政事业单位内部控制提供重要的借鉴。PH
  与当前行政事业单位内控建设密切相关的实践可追溯到20世纪90年代。这一时期,我国主要通过制定法律、法规、部门规章等政策性文件对行政事业单位内部控制加以规范。在法律层级上,体现对政府部门内部监督、会计及财务管理内部控制的有《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国政府采购法》、《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国担保法》、《中华人民共和国招标投标法》、《中华人民巧和国行政监察法》、《中华人民巧和国审计法》;在行政法规层级上则有《中华人民共和国预算法实施条例》、《中华人民共和国行政监察法实施条例》、《国务院关于加强预算外资金管理的决定》、《关于全面推进政府采购制度改革意见的通知》、《中华人民共和国审计法实施条例》、《进一步加强财政管理意见的通知》、《中华人民共和国税收征管法实施条例》等;在部门规章层级上,主要有《国家金库条例实施细则》、《内部会计控制规范(试行)》《预算外资金实施管理办法》、《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《财政预算资金拨付管理暂行办法》、《审计署关于内部审计的规定》。   2010年年末,财政部部长谢旭人在全国财政工作会议财政工作报告中第一次提出”加强行政事业单位的内部控制建设”,于2011年拟定《行政事业单位内部控制规范(征求意见稿)》,广泛征求关于行政事业单位内部控制的意见与建议。
  2012年11月29日,财政部发布了《行政事业单位内部控制规范(试行)》,2014年1月1日起正式施行,这是行政事业单位内部管理规范化发展过程中极其关键的一步。
  《行政事业单位内部控制规范(试行)》通过制定相应具体制度、明确各项实施措施和执行程序,对行政事业单位各项经济活动风险进行全面而有重点地防范与管控,主要经济业务活动内部控制包括:预算管理内部控制、资产管理内部控制、收支管理内部控制、政府采购内部控制、建设项目内部控制及合同管理内部控制等。
  《行政事业单位内部控制规范(试行)》规定行政事业单位负责人对建立适合本单位实际情况的内部控制全方位负责,并依据我国现阶段行政事业单位组织结构和经济活动的特点,在管理机制中嵌入制衡机制,建立了内外共同作用的评价监督机制,在提高内部管理制度的执行力方面起到了重要作用。
  尽管我国行政单位内部控制己有一定法律规范的支持,上述法律法规、规章制度的制定和执行基于不同角度、按照不同层次对行政事业单位内部控制进行规范和要求,对我国行政事业单位内部控制建立发展起到促进作用,但这些要求也在一定程度上暴露我国立法机构对行政事业单位本质和行政事业单位内部控制建设特殊性认识的不足:
  (1)内部控制仅仅停留在会计控制层面上,仅仅强调经济活动的监督和会计程序制约控制,而没有明确全面风险管理的概念和意识,进而导致在实际执行中存在执行力度不足的问题。行政事业单位仍旧习惯性地把内部控制规范当作上级下发的制度规定,实施场面铺排得很大、声势造得很足,在行政事业单位中内部控制制度修正频率较低、实际可操作性不足、缺乏评价和监控机制,对新问题和漏洞无法防范和规避。
  (2)只考虑了行政事业单位日常发生的经济活动。事实上,相比企业而言,行政事业单位是以提供”公共物品”为社会公众服务,而不是盈利为目的的。所以行政事业单位的经济活动并不是其核心业务,其核心业务应是由其法定职责使命决定的,应该是具有行政行为的业务活动。如一些行政事业单位的重大课题招标等,虽然不是经济活动,但是影响深远,同时课题招标等工作的组织过程、性质等与建设项目招标也有类似之处,甚至司法机关的审判活动,同样可能产生错弊和贪腐现象,不应当排除在《行政事业单位内部控制规范(试行)》的对象之外,所以《行政事业单位内部控制规范(试行)》还有待完善。PHam.
  2015年,财政部发布《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》(财会[2015]24号)。按照要求,全国各级各类行政事业单位应当按照《行政事业单位内部控制规范(试行)》的有关要求,于2016年底前完成内部控制的建立与实施工作。
  2016年,财政部日前印发《财政部关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》(财会[2016]11号),决定于2016年下半年开展单位内部控制基础性评价工作。
  《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》发布后,各单位積极推进内部控制建设,取得了初步成效。但也存在部分单位对内部控制重视程度不够、内部控制制度不健全、内部控制工作进展不平衡等问题。为进一步推动单位开展内部控制的建立与实施工作,财政部决定通过“以评促建”的方式,以量化评价为导向,组织开展单位内部控制基础性评价工作,并研究制定了行政事业单位内部控制基础性评价指标体系,作为单位开展内部控制基础性评价工作的重要工具。区别于持续性的年度内部控制评价,基础性评价指标体系主要定位于为尚未开展内部控制建设或仍处在建设初期的单位对其内部控制基础现状进行首次评价提供参考和指导。
  2017年1月25日,财政部制定了《行政事业单位内部控制报告管理制度(试行)》,标志着行政事业单位内部控制制度建设进入了新阶段。
  另外,在2016年,为了落实十八届四中全会关于在政府采购等业务中“实行分事行权、分岗设权、分级授权、定期轮岗、强化内部流程控制”的要求,财政部印发了《关于加强政府采购活动内部控制管理的指导意见》(财库[2016]99号)。指导意见规定了加强政府采购活动内控管理的具体措施、并针对政府采购内控管理提出了保障措施。指导意见的制定对强化采购人、集中采购机构和监管部门在政府采购活动中的内控管理责任,加强采购活动中的权力制约,看住乱伸的“权力之手”,对政府采购各相关主体落实党风廉政主体责任、提升管理水平、推进依法采购具有重要意义。
  2.3财政部内部控制规范体系
  财政部门不同于一般行政事业单位,在内部控制制度在系统构建上更加复杂。
  2014年10月8日,《财政部内部控制基本制度(试行)》(财办[2014]40号)颁布,自11月1日起正式实施,标志着财政部内部控制工作全面启动。
  2015年伊始,根据部党组和财政部内部控制委员会第一次全会的要求,监督检查局(内控办)会同部内有关牵头单位,针对政策制定风险、预算编制风险、预算执行风险、法律风险、公共关系风险、机关运转风险、信息系统管理风险和岗位利益冲突风险等八类风险发布实施了八个专项内部控制办法,综合运用不相容岗位(职责)分离控制、授权控制、归口管理、流程控制、信息系统管理控制等防控方法,对业务流程进行有效管控,防范可能发生的各类风险。为达到党风廉政建设主体责任“一岗双责”的要求,八个办法特别明确了部领导和部内各单位一把手的责任,并对主要业务流程的责任细化到每个具体环节,做到过程留痕、责任可追溯,以有效纠正“处长当家”的弊端。
  2015年12月4日,财政部发布了《财政部关于加强财政内部控制工作的若干意见》。
  可以看出,财政部门构建内部控制理论尚在探索之中,没有形成清晰的内控制度体系,在控制目标、方法、手段和后续的修改评价上尚未形成成熟的理论体系。
  3结语
  随着经济的快速发展,内部控制体系的建设越来越重要。我国内部控制已经进入全面发展阶段,内部控制建设方面也要根据社会发展情况改变和调整、作出新的突破,以促进经济健康发展。
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