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我国离岸公司转移定价避税问题探讨

作者:未知

  【摘要】离岸公司是近年在国际投资业中颇受青睐的一个重要领域。跨国投资者在离岸地设立离岸公司,凭借当地优惠的税收政策以转移定价的形式进行国际避税活动,这对世界经济造成了极大影响。中国如今作为世界第二大经济体,为了保证税基不受侵蚀,维护良好市场环境,我国应借鉴发达国家及国际组织的经验,从健全相关法律制度、完善受控外国企业规则和加强国际合作等方面来规制离岸公司国际避税行为。
  【关键词】离岸公司 转移定价 国际避税
  一、引言
  离岸公司是国际避税的产物;现在一般认为,离岸公司指那些非当地投资者依据离岸地法律在离岸地注册成立而在离岸地以外的地方营运的公司。其中离岸是相对于在岸而言的,主要指公司注册地与公司业务经营地的分离,公司的注册地即为离岸地,也称避税地。离岸公司的成立程序便利、成本低;提供优惠的税收政策,拥有超低的税率或甚至不征税;高度的保密制度,对离岸公司的信息严格保密不予公开。
  在离岸公司利用在岸国与离岸地税制的差异以及税收法律的漏洞和不明之处,通过形式上公开、合法的各种方式,谋求最大限度减少或规避相关国家纳税义务的行为中,转移定价是其主要利用的一种手段。在正常的贸易活动中,交易价格应该符合公平成交原则由市场供需所形成,但“转移定价”并不等同于市场价格;母公司通过在避税地建立子公司,在销售货物、提供劳务、转让无形资产等活动中制定不具备市场特征的内部价格,把利润转移给离岸地的子公司,由于离岸地税率较低甚至零税率,使得整个公司集团的全球税负大大降低,以表面上的合法蒙混了集团背后巨大的利益。离岸公司为了同时享受预提税、所得税及资本利得税的优惠,往往会选择一个双层控股结构先在避税地成立一个一级控股公司,然后再在拥有广泛税收协定的其它国家或地区成立一个二级控股公司,并由其控制海外N家子公司,由子公司到二级控股公司再到一级控股公司(离岸公司)最后到母公司,通过定价转移的方式层层传导。在子公司到二级控股公司的过程中,通过对不同税负国家的子公司境外已纳税额的统一核算,可以最大限度实现跨国公司的税收抵免额;而且,利用税收协定,预提税可以得到极大的降低。在二级控股公司到一级控股公司的过程中,把利润保留在避税地,这样可以在给外部股东分配利润时,股东能得到极大的所得税优惠;而且,若利润不汇回母公司,不仅可以起到递延纳税的作用,还可作为留存收益进行再投资,同样享受低所得税优惠;再者,还有利于减少母国和子公司所在国外汇管制及投资限制对跨国公司结构的影响。但由于一级控股公司和其他几类公司所在避税地与母国之间未必有税收协定,利润汇回时还需征缴预提税,所以很多跨国集团总部直接选择在避税地注册;此时,一级控股公司到母公司的过程即被省略,一级控股公司就相当于母公司。
  离岸公司通过转移定价避税的行为直接损害了在岸国的税基,同时还扭曲了公平的竞争环境,扰乱了市场秩序,进一步削弱了税源;导致在岸国财政税收收入减少。
  二、我国目前对离岸公司定价转移避税的法律规制
  现行的《企业所得税法》和((特别纳税调整实施办法(试行)》以及《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》和《一般反避税管理办法(试行)》对离岸公司国际避税问题作出了比较详尽的规制,对离岸公司避税行为起到了一定的打击作用:一是实现了内外资企业“两税统一”,这一改革一定程度上遏制了“假外资”增长的势头,削弱了国内企业利用“外资”身份避税的动机:二是区分了“居民企业”和“非居民企业”。居民企业要承担全面纳税义务,就其境内外的全部所得纳税,非居民企业承担有限的纳税义务,就其境内所得纳税。这一规定界定了“返程投资”作为居民企业的身份,更好地保障了我国税收管辖权的有效行使:三是对反避税措施做了专章规定。新税法第六章——特别纳税调整专章比较全面具体地规定了针对滥用转让定价避税方式的反避税措施。再辅之以《特别纳税调整实施办法(试行)》中细则规定,使离岸公司转移定价避税行为受到了法律规制;四是规定了法律责任,《特别纳税调整实施办法(试行)》中第十二章专章规定了法律责任;五是《特别纳税调整实施办法(试行)》中引进了实质重于形式原则性条款。
  虽然我国不断完善立法并积极参与国际合作,但对离岸公司国际避税的法律规制仍然存在着一些问题:一是我国法律尚未对离岸公司做出明确的界定。这将不利于我国对离岸公司国际避税问题进一步规制:二是“假外资”现象并没有根治。所得税只是对外资优惠的一方面,外资企业“超国民待遇”地位并未有多大改变。在这些利益的驱动下,“假外资”开始将离岸公司注册地向香港转移来规避25%的所得税率。三是受控外國公司规则不健全。与定价转移相比,对受控外国企业管理的规定显得较为粗陋,与国外成熟的CFC条款相比则显得非常不健全;四是中国签订的双边税收协定中,绝大多数都是与在岸国签订的,与主要的离岸地之间的双边税收协定非常少。这将是以后很长一段时期将要解决的问题。
  三、完善我国离岸公司转移定价避税法律规制的若干建议
  (一)加大对离岸公司转移定价避税的处罚力度
  我国经济学者张辑通过建立离岸公司转移定价避税和母国税务机关反避税调查博弈模型得出结论,母国的所得税率与避税处罚率的提高一定程度上能够预制不合理的转让定价行为。通观世界各国的转让定价税制,对不遵守转让定价相关法规的行为都规定了相应的处罚措施,不仅包括对不按期报送申报表的处罚,也包括对逃避税款的处罚额度与滞纳金。处罚的方式通常是两种:一种是固定罚金,对所有不按税法规定填报税务申报表或者特定税务表格的纳税人,均要求其缴纳一笔固定金额的罚款:另一种是比例罚金,对严重虚报所得的纳税人,要求其按虚报数应缴税款一定的百分比缴纳罚金,比例的高低视虚报情节的严重程度决定。
  大多数国家对纳税人未能在规定的时间内提交应报关联交易资料的处罚都比较轻,而对纳税人为了转移定价避税少报应纳税额的处罚一般比较重,亦即罚款额度比较高。但我国对转移定价逃避税款未规定应有的处罚或者处罚太轻。具体规定为对该行为加收5%的利息,这和离岸公司巨大的收益来源相比,显得微不足道,过于宽松,以致很多离岸公司即使冒着被处罚的风险,仍然实施转移定价避税的行为,原因就是处罚力度小,犯罪成本低。因此,我国应认真研究对转让定价避税处罚的规定,加大处罚力度,加重离岸公司转移定价避税的成本。   (二)完善反避税法规中税务操作规程与细则
  (1)确立关联企业认定标准。关联企业的认定对于离岸公司利用定价转移进行避税至关重要,因此,我国立法应该明确关联企业的认定范围。如在日本立法中,认定关联企业发生在日本公司和外国连署公司之间,而不发生在日本公司和外国个人之间,而且以50%以上的所有权为具体判定标准,还以“控股比例原则”与“实际运行情形”为主要参考,这些做法都可以为我国的关联企业认定做一定程度的参考。但就我国关联企业的认定具体而言,认定的标准,在于实际运作,实际情况中的实质控制关系,该种实质意义上的控制关系可以表现为二者之间存在直接或是间接意义上的控制以及相互影响的关系。
  (2)加强无形资产和劳务转移定价的规范。利用无形资产和劳务来进行国际避税是我国反避税立法中的空白。主要原因是我国对于转移定价的规制中,并没有区分有形资产和无形资产,但是由于无形资产具有极高的隐蔽性,所以对于其进行单独规制成为当务之急。因此,为无形资产和劳务转移定价提供符合其特征的判断标准,设定一定的调整期限很有必要。具体方面,我国应单独规制无形资产以及劳务的转移定价行为,明确无形资产以及劳务转移的内涵外延及其分类,制定其独特的转移定价判断标准,同时可以采取由纳税人举证证明无形资产及劳务应有之价值,再由税务机关进行认定。另外,由于无形资产价值受多方面的外在因素的影响,其价值往往多变,这就要求无形资产的转移定价应进行定期调查。
  (3)健全受控外国公司规制。我国对于受控外国公司的相关规制中,对于“实质控制”和“合理经营”等核心概念的具体规定缺失,一笔带过,含糊不清,因此对于受控外国公司的核心认定概念的具体化很有必要。但在整体的受控外国公司规制上,我国可以借鉴美国的受控外国公司规则(Foreign Controlled CompanyRules,即CFC规则),该规则通过取消递延纳税,对符合CFC规则条件的美国股东在当期课税,使避税地公司无法凭借其独立的法人身份起积累所得的作用,从而弥补递延纳税制度带来的立法漏洞。除CFC规则之外美国还专门制定了外国消极投资公司规则(PFIC)作为CFC的补充,针对美国纳税人投资海外消极投资,但没有控股的情形。两个规则成为美国遏制纳税人通过离岸公司进行避税的两个反递延制度。我国虽在2008年的企业所得税改革中,首次引入了CFC制度,建立了我国自己的CFC规则,但相较美国的CFC规则,我国的规定远不如美国的规定具体、详细、操作性强。以致为离岸公司转移定价避税留下了很大的空间。所以,我国CFC规则应从以上各方面加以完善健全,以受控外国公司的规制来限制离岸公司利用转移定价来避税。
  (4)借鉴FATCA制度。美国最早以立法的形式进行治理反避税的国家。2013年1月,美国政府正式颁布实施了《海外账户纳税法案》(简称为FATCA)。该法案要求在美国有投资利润的非金融机构和美国全部的金融机构(比如银行、证券公司等)需要与美国财政部署签订协议,要求这些机构向美国无条件提供持有美国账户人相关资产信息,同时成为这些纳税人的代扣代缴人,如若这些机构不能按质完成,美国有权对来源于美国所得征收其30%的预提税。同时,FATCA也对那些符合条件的美国公民做出规定,如若海外资产不低于二十万美金的,需在规定时间内申报其海外资产相关信息,否则将会受到税务署对其五万美金处罚。
  对于美国FATCA制度而言,第一,我们可以看到美国对于纳税对象有明确要求,对防止离岸公司利用金融机构隐瞒其公司信息具有阻碍作用,在减少了国家税收流失的同时也为市场营造了公平、公正的氛围。第二,将避税不仅仅是看作是政府责任也将其视为一种社会金融环境的责任。由于国际税收征收成本较国内征收成本高,利用金融机构使得政府征收成本减少,因此,利用金融机构防止离岸公司进行国际避税的做法值得借鉴。
  (5)推广预约定价制度与加强国际税收合作。预约定价又称为预约定价安排(简称APA)。经合组织1999年10月发布的《预约定价指南》认为,预约定价协议是纳税人将其和境外关联企业之间的转让定价方法事先向税务机关报告,经纳税人、关联企业和税务机关充分协商后,事先确定受控交易所适用的标准作为计征所得税的会计核算依据,并免除事后税务机关对转让定价进行调整的一份协议。預约定价协议涉及的主要内容有交易价格的评价方法、评价交易价格的幅度以及纳税人与交易对象(关联企业)的关系。预约定价制度流行的主要原因,是为了克服或化解传统的转移定价事后调整的局限性。传统的事后调整方法,容易因为税收收人不稳定引发征纳双方的争议和矛盾:而税务处理的不确定性和滞后性又会影响企业下一步的经营决策,不仅消耗双方大量的人力、费用和时间,还会造成对经济的过分干扰。而实行预约定价制度,不仅对税务机关来说节约了税收成本,提高了税收效率,有利于税收征管:且对纳税企业而言,可以降低转移定价税务调整的不确定性,有效地避免重复征税。
  借鉴日本等发达国家的反避税做法,我国应该大力推广应用预约定价制度,从事后调整向事先确认转换,签订预约定价协议作为外商投资企业以后征纳税的会计核算依据。这样,既能保持外商投资企业跨国经营的相对稳定性,又简化了税务机关对转移价格的税负处理,从而成本平衡上对离岸公司转移定价避税做出规制。
  在经济全球化的背景下。仅仅依靠一国的力量想要取得反避税工作的胜利是困难的,我们应不断加强国际合作。一方面,我国还要积极与其他国家交流,学习发达国家反避税的先进经验,完善我国对离岸公司避税问题的立法。同时我国税务部门要积极参与国际组织的培训活动,获取最新的税务信息资讯,提高税务征管水平。再一方面,我国要加强与离岸地的合作。与离岸地签订国际税收情报交换协定能更直接的掌握公司情况,对离岸公司的避税行为打击更大。并且在双边税收协定中规定反滥用和反避税条款,规定排除利用协定的优惠而无实质经营活动情况的适用。
论文来源:《商情》 2019年15期
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