新个人所得税法实施后税收筹划可行性探讨
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作者:吴捷
摘 要：2018年8月31日，《中华人民共和国个人所得税法》经过第七次修改正式公布，本次大修使我国个人所得税从税制层面发生改变，初步建立了分类与综合相结合的混合征收模式。本次个税变化之大，致使部分原有的个人所得税筹划套路失效。新个人所得税法实施下是否还具有税收筹划空间？通过对比新旧个人所得税计税规定，分析个人所得税税收筹划方案的淘汰与更新。
关键词：个人所得税；税收筹划；居民个人；综合所得
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.32.057
2018年8月31日，关于修改个人所得税法的决定经十三届全国人大常委会第五次会议表决通过，本次修改是自1980年出台个税法后的第七次大修，这次根本性变革引起了社会各界的空前关注。本次修改包括：推出居民综合所得、提高费用扣除标准、增加专项附加扣除、调整税率结构等内容，旨在结合我国社会实际情况，降低广大中低收入人群的税收负担。在不断更新的个人所得税政策下，个人所得税筹划研究领域面临新的挑战。
个人所得税的纳税义务人除自然人外还包含具有自然人性质的企业，本文将研究主体限定在自然人范围内，不讨论相关企业的税收筹划问题。且考虑到本课题的研究范围和实际情况，进一步将主体限定在居民纳税人范围内。
1 新旧个人所得税计税规定对比
1.1 首次实行综合征税
本次税改前，我国个人所得税的税制模式属于分类征收制，即个人所得分为十一项，各项所得适用各自的征税办法。修订后的《个人所得税法》将征税范围重新整合，分为九项。其中，居民个人取得的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得（称为综合所得），按纳税年度合并计税，统一适用综合所得七级超额累进税率。
1.2 调整费用扣除标准
依据原个人所得税法规定，居民个人工资、薪金所得以每月收入扣除费用3500元后的余额为应纳税所得额。修订后的《个人所得税法》将费用减除标准提高到每年60000元（每月5000元），该费用在居民个人综合所得年收入基础上进行扣减。在计算综合所得的四项收入问题上，修订前后差别不大：工資、薪金所得以收入全额计入；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得扣减20%费用后的余额为收入额，其中稿酬所得减按70%计入。
1.3 增设专项附加扣除
本次修订全新设定了专项附加扣除标准，即在计算居民个人全年综合所得和经营所得时，可以依据实际情况进行扣减。专项附加扣除有六项，分别是子女教育，继续教育，大病医疗，住房贷款利息，住房租金，赡养老人。
1.4 优化调整税率结构
修订后，居民个人取得的综合所得适用七级超额累进税率。新个税所规定的综合所得七级超额累进税率相较于原工资、薪金所得七级超额累进税率有这样一些变化：扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，缩小了25%税率的级距，30%、35%、45%三档高税率的级距保持不变。
1.5 全年一次性奖金的计税规定
原《个人所得税法》规定居民个人取得全年一次性奖金需单独计税。本次修订给予了三年过渡期，即居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月1日前，可选择不并入当年综合所得，沿用原计税方法。2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
2 个人所得税筹划目标
税收筹划一般有税负最小化、税后收益最大化、企业价值最大化、股东收益最大化等目标。由于个人所得税税收筹划主体为自然人，这一群体对税收筹划的需求通常是在收入一定的条件下，通过税收筹划获取更多的可支配收入，即尽可能多的获取税后收益。因此本研究以税后收益最大化为目标，判断筹划方案的可行性。个人所得税税收筹划的主体为自然人，新个人所得税法实施后，有许多方案可在家庭成员之间进行选择，因此本研究进一步将筹划目标确定为：以家庭为单位的个人所得税税后总收益最大化。
在该筹划目标下仍然需要注意：筹划方案不得违反法律法规；筹划活动需事前进行；在实际决策时需要全盘考虑，有长远规划。
3 新个人所得税税收筹划空间
一般情况下，个人所得税税收筹划可以通过减少应纳税所得额、降低适用税率、利用税收优惠政策等方式来达成。
3.1 失效以及即将失效的筹划方案
3.1.1 均衡发放工资、薪金
这是一种通过降低税率达到筹划目的的方法。原工资、薪金所得单独计税，每月应纳税所得额适用七级超额累进税率。由于适用的是累进税率，若各月工资、薪金收入不均极易出现有的月份缴税多，有的月份缴税少甚至不缴税的情况。均衡发放可避免因突然的高收入造成某月税负激增，导致全年税后收益下降的不利状况。
《个人所得税法》修订后这一方法基本失效。一方面，以工资、薪金（包含在综合所得内）年收入总额计税意味着，该纳税年度内各月如何分配收入其年度计税结果均一致。另一方面，按年均衡发放工资、薪金在理论上可行，在实际操作中存在难度。因此这一方式基本失效，同样的道理，各月均衡发放劳务报酬也难以奏效。
3.1.2 全年一次性奖金的筹划问题
2021年12月31日前，居民个人取得全年一次性奖金的，可以选择不并入当年综合所得，以取得的全年一次性奖金总额除以12，以其商数依照按月换算后的综合所得税率表确定适用税率和速算扣除数，进而计算其应纳税额，公式为：
应纳个人所得税税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。
关于全年一次性奖金的筹划方法有两个，筹划思路均是通过降低所适用的税率来提高税后收益。一个是避开“陷阱区域”。所谓的陷阱区域是指如果在某一临界点之后的一段区域内设置全年一次性奖金金额，则会使税负大幅度上升，反而造成税后收益下降至临界点前的现象。因此当全年一次性奖金金额逼近临界点时，宁可少发一元，不可多发一元。 另一个筹划思路是将全年一次性奖金所得与工资、薪金所得均衡发放（税改后应调整为全年一次性奖金所得与综合所得的均衡发放），即保持收入总额不变，按照税后收益最大化目标将总收入在两个项目间进行分摊，达到一定的平衡。其筹划思路是通过平衡两者的应纳税所得额，来降低所适用的税率。
由于2022年1月1日起，上述所得需并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，因此这两种筹划方法即将失效。目前关于全年一次性奖金筹划方法的研究非常多，陷阱区域和平衡点的结论已经很全面，本文不再赘述。
3.2 可继续使用的筹划方案
3.2.1 增加员工福利、费用前置
这是一种通过降低应纳税所得额来提高税后收益的筹划方式。有一些常见的增加员工福利的方法，比如由企业、单位提供职工宿舍，提供上下班班车，提供食堂餐饮服务等，员工免费或支付较少费用即可享受相关福利。操作方式是由企业、单位承担相关费用，并从员工的工资中相应扣减。相当于员工个人的生活必要支出在税前支付，这样做的目的是帮助员工减少税后收入的使用，以防降低其税后收益。
费用前置也运用了相似的筹划思路，比如：因工作需要由员工个人垫付的支出，可通过报销的方式进行抵减，避免通过工资、薪金的方式补偿；或者相关必要支出由活动主办方承担，以扣除费用后的余额作为劳务报酬支付给个人。
3.2.2 综合所得内部转换
本次税改前，在一定的收入范围内通过改变雇佣关系来改变所得性质，可以达到提高税后收益的目的。例如将工资、薪金所得转换为劳务报酬所得，其运用的主要的筹划思路是降低所得适用税率。本次税改之后四项所得综合计税，削弱了这一筹划效果。但综合所得内部转换的筹划方式依然有用。因为工资、薪金所得以其收入全额计入综合所得，其余三项均有20%的费用扣减，其中稿酬所得以70%计入收入。因此，将综合所得中的工资、薪金所得转换为劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得将可以减少应纳税所得额，进而提高税后收益。
3.2.3 综合所得与经营所得的转换
综合所得适用的七级超额累进税率，最高边际税率为45%，经营所得适用五级超额累进税率，最高边际税率为35%。仅从税率的角度看经营所得具有优势。此外，经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。新《个人所得税法》规定，取得经营所得的个人，如果没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用60000元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。也就是说在条件相同的情况下，选择经营所得可进一步减少应纳税所得额。因此对高收入人群而言，将部分综合所得转为经营所得可以达到降低个人所得税税负的目的。
需要注意到的是，上述筹划思路的确可以降低税负，而注册成立个体工商户会产生成立成本，选择取得经营所得短期内不一定会使税后收益最大化，因此该筹划方法应全盘综合考虑。
3.2.4 税收优惠政策的使用
有许多个人所得税优惠政策可大幅度提高税后收益。例如：国债利息免税；按规定比例缴付的三险一金免税；转让自用5年以上且是家庭唯一居住用房的所得免税等等。个人所得税优惠政策在本次税改中有所增加，未来还会根据社会实际情况不断进行调整。
3.3 新产生的筹划方案
专项附加扣除是本次个税修订新引入的费用扣除标准，其中许多扣除项目可在夫妻双方之间、父母与子女间做选择性的扣减，这就为个人所得税税收筹划提供了新的思路，其中具有选择空间的项目包括。
3.3.1 子女教育
子女教育支出可以按照每人每月1000元（即每人每年12000元）的标准定额扣除，父母可选择由其中一方100%全额扣，也可以选择双方各扣除50%。
3.3.2 继续教育
其中在中国境内接受学历（学位）继续教育支出，可按照每月400元（即每年4800元）定额扣除，该项支出可选择由其父母扣除，也可由本人扣除。
3.3.3 大病医疗
纳税人本人发生的符合规定的医药费支出可选择由本人或者其配偶扣除；未成年子女发生的医药费支出可以选择由其父母一方扣除。
3.3.4 住房贷款利息和住房租金
符合條件的住房贷款利息支出，按照每月1000元（即每年12000元）的标准定额扣除，可由夫妻中的一方扣减。若是夫妻双方婚前分别购房产生首套房贷款，则该项利息支出可在婚后选择其中一套，由购买方100%扣除，或夫妻双方对各自住房分别按扣除标准的50%扣除。
住房租金的扣除选择空间不大，符合条件的住房租金支出，只能由夫妻双方中的一方扣除。需要注意的是在一个纳税年度内，住房贷款利息和住房租金的专项附加扣除不能同时享有。
3.3.5 赡养老人
纳税人为独生子女不具有筹划空间，按照每月2000元（即每年24000）定额扣除。纳税人有兄弟姐妹的，需分摊2000元（即每年24000元）的扣除额度，每人每月最高不得超过1000元（即每年12000元），因此当有三个与三个以上的兄弟姐妹时，才具有一定的筹划空间。
关于专项附加扣除的税收筹划问题，我们以子女教育为例进行分析。假设甲乙为夫妻，均为我国居民纳税人。有一独生子正在上小学。其中甲每年取得税前工资、薪金收入为150000元，专项扣除和依法确定的其他扣除额为22000元，乙每年取得工资、薪金收入为350000元，专项扣除和依法确定的其他扣除额为30000元。甲乙两人本年度可以扣除的专项附加扣除只有子女教育这一项，且无其他收入。
（1）方案一：由甲100%扣减12000元的子女教育专项附加扣除。
甲应纳税所得额=150000-22000-12000=116000（元） 乙应纳税所得额=350000-30000=320000（元）
甲乙合计应纳税额=（116000×10%-2520）+（320000×25%-31920）=57160（元）
甲乙合計税后净收益=150000+350000-57160=442840（元）
（2）方案二：甲乙双方分别扣减50%，即分别扣减6000元。
甲应纳税所得额=150000-22000-6000=122000（元）
乙应纳税所得额=350000-30000-6000=314000（元）
甲乙合计应纳税额=（122000×10%-2520）+（314000×25%-31920）=56520（元）
甲乙合计税后净收益=150000+350000-56520=443480（元）
（3）方案三：由乙100%扣减。
甲应纳税所得额=150000-22000=128000（元）
乙应纳税所得额=350000-30000-12000=308000（元）
甲乙合计应纳税额=（128000×10%-2520）+（308000×25%-31920）=55360（元）
甲乙合计税后净收益=150000+350000-55360=444640（元）
三种方案相比，444640>443480>44280。方案三：由收入较高的乙全额扣减能获得最高的家庭税后收益。
进一步得出一般结论：以家庭为单位进行个人所得税筹划时，类似的扣除项目应选择适用税率高的一方进行100%全额扣减，这样可以使适用高税率部分的应纳税所得额缩减，降低整体税负，提高家庭整体税后净收益。
4 结语
新个人所得税法实施未逾一年，还有许多问题有待进一步探索研究。财政部税政司王建凡明确表示，未来将进一步推动个人所得税税制改革，其他税收要素也会相应调整。由此可见个人所得税税收筹划问题需时刻跟进，不断调整，这为相关研究带来了新的机遇与挑战。
参考文献
[1]宋燕.新个人所得税法下居民个人税收筹划[J].财政监督，2019，05（10）：8893.
[2]吴舒婷.基于新个税法下的高校个税税收筹划[J].纳税，2018，11（31）：4142.
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