对增值税进项税额加计抵减会计处理的探讨

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　　【摘要】   《财政部、国家税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》对生产和生活性服务业增值税进项税额加计抵减做出了明确规定，增值税进项税额加计抵减业务如何进行会计处理成为相关企业会计人员关注的焦点问题。文章在对增值税进项税额加计抵减政策进行分析的基础上，结合《增值税会计处理规定》及纳税申报实务的要求，针对财政部会计司发布的《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》中对加计抵减会计处理的规定，提出了增值税进项税额加计抵减会计处理的新思路。
　　【关键词】   加计抵减;增值税;会计处理
　　【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）24-0068-02
　　2019年3月20日，为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，财政部、国家税务总局、海关总署联合发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、国家税务总局、海关总署公告2019年第39号）（以下简称“39号公告”）。公告明确了降低增值税税率、不动产进项税额一次性抵扣、国内旅客运输服务允许抵扣、生产和生活性服务业进项税额加计抵减、试行增值税期末留抵税额退税等政策，其中，对增值税进项税额加计抵减如何进行会计处理成为符合条件的相关企业的财务人员关注的一个焦点。为此，2019年4月18日，财政部会计司发布了《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》（以下简称“会计处理解读”），对符合条件的生产、生活性服务业纳税人增值税进项税额加计抵减的会计处理进行了说明和规范。结合增值税相关业务的日常会计处理和纳税实务操作，本文认为文件中对增值税进项税额加计抵减会计处理的規定尚存在不完善之处，以下将在分析加计抵减政策的基础上对现行会计处理办法进行解读，并提出加计抵减会计处理的新思路。
　　一、对增值税进项税额加计抵减政策的分析
　　通过对“39号公告”中增值税进项税额加计抵减政策的解读，可以看出加计抵减政策的几个特点：
　　（一）加计抵减政策仅适用于一般纳税人的一般计税方法
　　加计抵减政策是允许符合条件的生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳增值税额的一项税收优惠政策。小规模纳税人不存在增值税进项税额的抵扣，加计抵减政策仅适用于一般纳税人。
　　另外，从增值税纳税申报表（一般纳税人适用）的填列过程来看，增值税加计抵减部分是在按照一般计税方法计算出“第19行应纳税额”（即抵减前应纳税额）后，在该抵减前应纳税额大于零的情况下方可抵减进项税额加计10%的部分，然后加上“第21行简易计税办法计算的应纳税额”等项目，最终计算得出“第24行应纳税额合计”的金额。由此，加计抵减的金额与增值税简易计税的税额无关，对增值税进项税额加计抵减的计算和会计处理也必然是建立在一般纳税人一般计税方法的基础之上。
　　（二）加计抵减额不是进项税额
　　加计抵减额不是进项税额可以从以下两方面理解：第一，不在纳税申报表附表中填列。在增值税纳税申报表（一般纳税人适用）的“附表二、本期进项税额明细”中，不需要填列进项税额加计抵减10%的部分，也即依据当期进项税额加计抵减的10%部分不属于进项税额的范畴。第二，按一般计税方法计算的抵减前应纳税额不包含加计抵减额。依据“39号公告”第七条“（三）纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减……”的规定，纳税人是在按照一般计税方法计算出应纳税额（抵减前应纳税额）后，再根据抵减前应纳税额是否大于零来决定是否抵减加计抵减额的，由此，加计抵减额并未包含在一般计税方法的计算范围之内，能否抵减当期的加计抵减额是有条件的，所以，加计抵减额不是进项税额。
　　（三）加计抵减政策有期限
　　依据“39号公告”，该加计抵减政策自2019年4月1日至2021年12月31日，且公告中第七条“（六）加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减”。即纳税人计提的增值税进项税额加计抵减额如果在2021年12月税款所属期内未能抵减完的，自次月税款所属期起不再抵减。
　　二、对增值税进项税额加计抵减现行会计处理办法的分析
　　为了规范增值税进项税额加计抵减的会计处理，2019年4月18日，财政部会计司发布了《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》，明确规定“生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。该会计处理办法明确了加计抵减税额应计入“其他收益”，同时，只有在纳税申报期实际缴纳增值税时方可按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目，避免了计提的加计抵减额先计入“其他收益”而违背谨慎性原则。但是，该会计处理办法也有不完善之处。
　　（一）不能全面核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况
　　“39号公告”第七条规定，“（五）纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”，而采用“会计处理解读”中的办法进行会计处理仅解决了加计抵减额实际抵减的问题，对于加计抵减额的计提、调减、结余等变动情况只能依靠账外的备查登记进行记录，未能在账内全面反映计提、抵减、调减、结余等变动情况。
　　（二）导致会计核算的未交增值税期末余额与纳税申报表中应纳税额不相符 　　在日常会计处理中，一般纳税人企业如果当期存在应交增值税额，则在期末通过借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目和贷记“应交税费——未交增值税”科目，将当期应交未交的增值税体现在“应交税费——未交增值税”账户的贷方余额中，与增值税纳税申报表中“第19行应纳税额”应填列的金额相符，并在次月申报缴纳相同的税额。
　　在当期存在可以抵减的加计抵减额并按照现行会计处理办法进行会计处理，会导致“应交税费——未交增值税”的期末余额大于纳税申报表中的应纳税额，也即“未交增值税”的账面余额与次月实际缴纳的增值税额不一致，不便于会计和税务的核对。同时，增值税纳税申报表（一般纳税人适用）附表四中“二、加计抵减情况”的填列也只能依赖于账外备查资料。
　　三、增值税进项税额加计抵减会计处理的新思路
　　基于上述对“会计处理解读”中所规定的增值税进项税额加计抵减会计处理的分析，对加计抵减的会计处理至少应满足两个条件：第一，能够使“应交税费——未交增值税”的期末余额与实际应缴纳的增值税额一致，实现会计核算和纳税申报一致;第二，能够实现在账内对加计抵减的计提、抵减、调减、结余等变动情况的全面核算。由此，对增值税进项税额加计抵减的会计处理可以增设“应交税费——增值税加计抵减额”账户，核算符合加计抵减政策的一般纳税人对加计抵减额的计提、实际抵减、调减、结余等增减变动情况。下面举例说明按照新思路对加计抵减进行会计处理的过程。
　　例：甲公司为信息技术服务类公司，且符合增值税进项税额加计抵减条件，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。甲公司增值税进项税额加计抵减的相关数据资料如下表所示。
　　依据上述资料，甲公司相关的会计处理如下：
　　2019年4月30日：
　　（1）计提当月加计抵减额：
　　借：应交税费——增值税加计抵减额          60 000
　　 贷：其他收益                              60 000
　　（2）实际抵减当月应纳税额：
　　借：应交税费——未交增值税                      60 000
　　 贷：应交税费——增值税加计抵减额         60 000
　　“应交税费——未交增值税”的贷方余额140 000元，即为4月份纳税申报应实际缴纳的增值税额。
　　2019年5月31日：
　　（1）计提当月加计抵减额：
　　借：应交税费——增值税加计抵减额        240 000
　　 贷：其他收益            240 000
　　（2）实际抵减当月应纳税额：
　　借：应交税费——未交增值税                    200 000
　　 贷：应交税费——增值税加计抵减额           200 000
　　因当期实际抵减额200 000元小于当期可抵减加计抵减额240 000元，尚未抵减的加计抵减额40 000元反映为“应交税费——增值税加计抵减额”科目的期末借方余额。
　　2019年6月30日：
　　（1）调减当月加计抵减额：
　　借：其他收益                                                   10 000
　　 贷：应交税费——增值税加计抵减额         10 000
　　（2）实际抵减当月应纳税额：
　　借：应交税费——未交增值税           30 000
　　 贷：应交税费——增值税加计抵减额    30 000
　　因当期出现增值税进项税额转出，则应相应冲减当期可抵减加计抵减额10 000元。
　　2019年12月31日：
　　（1）计提当月加计抵减额：
　　借：应交税费——增值税加计抵减额        300 000
　　 贷：其他收益                           300 000
　　（2）實际抵减当月应纳税额：
　　借：应交税费——未交增值税                    200 000
　　 贷：应交税费——增值税加计抵减额        200 000
　　在抵减了应纳税额后，尚未抵减的加计抵减额余额为100 000元，出于对谨慎性会计信息质量要求的考虑，可以在年末将尚未抵减的加计抵减额余额冲销为0，与《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》中对加计抵减会计处理的考虑相一致，即：
　　借：其他收益                                                 100 000
　　 贷：应交税费——增值税加计抵减额           100 000
　　同时，在次年年初做相反分录冲回，继续进行日常加计抵减的会计处理。
　　总之，通过增设“应交税费——增值税加计抵减额”账户对增值税进项税额加计抵减进行相关的会计处理，既可以在账内全面反映增值税进项税额加计抵减的计提、实际抵减、调减、结余等增减变动情况，又可以在年末调整“应交税费——增值税加计抵减额”期末余额为零以符合谨慎性要求，能够更好地满足企业会计核算及纳税申报的需求。
　　【主要参考文献】
　　[1] 财政部、国家税务总局、海关总署.关于深化增值税改革有关政策的公告[S].财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号.
　　[2] 财政部会计司.关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读[S].2019.
　　[3] 财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[S].财会[2016]22号.
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