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房地产开发企业税务筹划

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  摘要:如何规避纳税风险,如何在有限的空间内尽可能地降低企业的纳税成本,增加企业营业利润,实现企业利润最大化,这对房地产开发企业具有重要的现实意义。
  关键词:房地产、税务筹划、所得税、土地增值税
  
  税务筹划是随着市场经济运行的规范化、法制化以及公民依法纳税的意识提高而出现的,随着市场经济体制的不断完善,税务筹划将具有更广阔的发展前景。房地产开发企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地,必须对纳税活动进行全方位、多层次的运筹。
  所谓税务筹划,是纳税人在国家税收法律规定许可范围内,通过对投资、经营、核算等一系列经济活动的事先安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切税收优惠政策和运用税收法规所允许的技术差异,从而达到尽可能降低税收负担或递延缴纳税款的目的,以使纳税人获得最大的经济利益。
  在对房地产项目税收进行筹划之前,有必要先了解一下当前房地产项目税收立法整体情况。一个房地产项目从招投标、开发、建设到销售(转让)过程主要涉及以下这些税种:企业所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、契税等,相对应的法规为各税种暂行条例及其实施细则以及财政、税收部门的规章、通知、批复等。
  因此,进行税务筹划,必须是在充分了解国家税收政策的基础上结合企业的自身情况进行。税务筹划的分类主要可以分为分行业、分税种、根据经营活动三种类别进行筹划。房地产项目可以从企业的经营活动以及区分不同税种进行税务筹划。
  
  一、根据房地产企业的应缴纳的税种进行税务筹划
  
  一般来说,房地产企业需要缴纳所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、契税等。根据税种进行税务筹划,主要是通过减免税政策、税法的模糊性、选择性、数量性条文等进行税务筹划,还可以通过税基、税率、税额避税的方法进行节税。房地产企业需要承担的税种主要是营业税以及企业所得税,而5%的营业税以及在此基础上附加的教育附加与城建是根据企业的销售额征收的,因而节税空间不大。接下来主要从企业所得税、土地增值税两个税种简单介绍一下税种的税务筹划。
  (一)、企业所得税的税务筹划
  根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定在我国境内实行独立经济核算的企业或者组织,应当就其生产、经营所得和其他所得缴纳企业所得税。因此房地产企业从房地产开发经营和其他经营活动取得的所得,是企业所得税的征收对象,同时还包括对外投资产生的股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费等所得。目前,内资房地产企业的企业所得税为25%。
  (二)、土地增值税的税务筹划
  根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应缴纳土地增值税。该税种是针对房地产市场而设的特殊税种,因此更有必要进对土地增值税进行税务筹划。
  1、根据土地增值税的征税范围进行筹划
  土地增值税的征税范围为:转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物行为,不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。因此,像房地产中的代建房行为就是应该属于劳务行为,其收入属于劳务收入性质,不属于土地增值税的征税范围。房地产开发公司可以利用这种建房方式,在开发之初确定最终用户,实行定向开发,以达到减轻税负的目的,避免开发后销售缴纳土地增值税。
  2、利用土地增值税起征点作税收筹划
  土地增值税的起征点为:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%,免征土地增值税。利用这一规定,纳税人在建造普通标准住宅出售时,应考虑增值额增加带来的收益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担之间的关系,否则增值率稍高于起征点就会带来损失。
  阳光房地产开发公司建造一幢普通标准住宅,取得销售收入693万元。该公司为建造普通标准住宅支付的地价款为100万元,建造此楼投入了300万元的房地产开发成本(其中:土地征用及拆迁补偿费40万元,前期工程费40万元,建筑安装工程费100万元,基础设施费,开发间接费用40万元),房地产开发费用为40万元,与转让房地产有关的税金为55万元。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定,该房地产企业可以扣除的费用除了上述费用以外,还可以加计扣除(100+300)×20%=80万元。因此,该房地产企业的增值率为(693-100-300-40-80-55)/(100+300+40+80+55)=20.5%。根据税法规定应按30%的税率缴纳土地增值税(693-100-300-40-80-55)×30%=35.4万元。企业税后利润为693-100-300-40-80-55-35.4=82.6万元。如果该企业进行纳税筹划,将该批住宅的出售价格降低为690万元,则该公司的增值率为(693-100-300-40-80-55)/(100+300+40+80+55)=20%.根据税法的规定,该企业不用缴纳土地增值税。企业税后利润为690-100-300-40-80-55=115万元。进行纳税筹划后使企业减轻税收负担115-82.6=32.4万元。
   3、利用增加扣除项目金额进行税收筹划
  计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相适用的税率累进计算征收的,增值率越大,适用的税率越高,缴纳的税款就越多。而增值率=增值额 / 扣除项目,因此适当增加分母,即扣除项目,可以降低增值率,适用较低的税率,达到降低税负的效果。
  税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括五个部分:取得土地使用权所支付的金额;房地产开发成本;房地产开发费用;与转让房地产有关的税金;财政部规定的其他扣除项目,主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。其中房地产开发费用中的利息费用如何计算,《土地增值税暂行条例实施细则》中做了明确规定,房地产企业可以选择适当的利息扣除标准进行税收筹划。税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的 10%以内计算扣除。房地产企业据此可以选择:如果企业预计利息费用较高,开发房地产项目主要依靠负债筹资,利息费用所占比例较高,则可计算分摊的利息并提供金融机构证明,据实扣除;反之,主要依靠权益资本筹资,预计利息费用较少,则可不计算应分摊的利息,这样可以多扣除房地产开发费用,对实现企业价值最大化有利。
  
  二、根据房地产企业的经营活动进行税务筹划
  
  (一).利用不同的资金筹措方式进行税收筹划
  房地产开发企业对资金的需求量较大,如何更好地筹措资金,对公司的经营起着至关重要的作用。从税收的角度来看,不同的筹资模式方式公司所承担的税收负担是不同的。
  假设2011年1月份阳光房地产开发公司新开发一个项目,需要资金1000万元,由于公司采用的筹措资金的方式不同,对公司的税负影响也必然不同。

  如果企业选择银行贷款融资方式,按年利率6%计算,每年需要支付利息60万元,根据税法规定,该利息费用可以在税前扣除,因此采用银行贷款融资方式融资,对公司利润的影响额为60万元,可以为公司节税60×25%=15万元;如果阳光房地产开发公司经过批准发行债券融资,公司债券可以对社会公开发行,也可以局限于企业内部职工发行。税法规定资本红息不得在税前扣除,而债券利息可以作为费用在税前列支。如果债券年利率为10%,则通过债券融资对公司利润的影响为100万元,即采用发行债券的方式融资可以为企业节税25(100×25%)万元。采用上述两种方式融资,都可以达到节税的目的,只是影响程度有所不同,但如果企业通过发行股票的方式进行融资,由于发行股票属于权益资金模式,只能按税后利润分配,所以不能有效降低税基。
  (二)、通过不同的投资方式进行税务筹划
  根据我国现行税法规定,投资收益、经营收入及利息收入涉及的税目与税率是不同的,会产生同样的投资收入所对应的税负不同的情况。因此出于对节税利益的追求,可以通过将不同性质的收入进行相互转换达到税收筹划的效果。
  譬如阳光房地产公司有500万的闲置资金,希望与某房地产开发公司A进行合作,至于采用什么样的方式进行合作很有讲究,毕竟采用何种方式进行合作将直接对阳光房地产公司的今后取得的合作收入的纳税活动产生决定性的影响。
  阳光房地产公司主要可以采取三种方式与A公司进行合作:第一种是直接将500万作为出资与A公司进行合作开发房产;第二种是通过金融机构将500万资金出借给A公司参与房产开发;第三种是采取投资入股方式参与房产开发。
  假设阳光房地产公司在1年以后中途退出该房产开发项目,经与A公司协商,分得现金100万。第一种方式下,100万收入按税法规定作为项目收入分利。由于阳光房地产公司出资金,其收入不分摊任何成本,在公司分得100万元时,相当于公司将合作开发的房产中属于自己的部分转让给A公司,转让价格为600万元。转让收入需要缴纳不动产销售的营业税及附加、企业所得税。其中营业税及附加为33万元,企业所得税16.75万元,税后收入为50.25万元。第二种方式下,假设阳光房地产公司通过金融机构将500万借给A公司。1年后阳光房地产公司同样收回100万元,其作为利息收入,应缴纳金融业营业税及附加5.5万元,企业所得税23.625万元,税后利润70.875万元。在第三种情况下,房产完工销售后分回股利100万元。由于两个公司的税率相同,公司100万税后利润不需要补税,即阳光房地产公司所获经济利益为100万元。从以上三种投资方式看第三种税负最轻,但要承担经营风险,而且B公司不负责还本。第一种与第二种相比,第一种投资方式税负较重,但是阳光房地产公司直接参与了房产开发项目,获得开发经验。在实际操作中,由于经营收入、利息收入、以及分红收入在收入性质上可以相互转让,企业可以结合自己公司的实际情况、实际需求来确定经营投资方式以减轻税收负担。
  (三)、合作建房的税务筹划
  根据国税发[1995]156号文件的规定:合作建房是指一方提供土地使用权,另外一方提供资金,合作建房的行为。假如A企业有一土地,但是资金比较紧缺,而B企业则资金雄厚,但是苦于没有土地,这时双方走到一块,要合作建房,应该采取什么样的合作方式比较合理?根据国税发[1995]156号文件的规定,合作建设房屋可以分为二种方式:一是纯粹的“以物易物”,又可以分为二小类,一小类是用土地所有权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权,在这种情况下一方按照“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子税目征收营业税收,另一方按“销售不动产”征收营业税;还有一小类是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权,在这种情况下,对一方按“服务业-租赁业”征收营业税,另一方按“销售不动产”税目征收营业税。还有一种合作方式是一方以土地使用权,另一方以资金合股,成立合营企业。建立合营企业这种合作方式,又分为三种情况征收营业税:1、房屋建成后如果双方采取风险共担,利润共享的分配方式,按照营业税"以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税"的规定,对一方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税,2、房屋建成后提供土地使用权的一方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于其将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按"转让无形资产"征税;对合营企业按全部房屋的销售收入依"销售不动产"税目征收营业税,3、如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为.因此,首先对一方向合营企业转让的土地,按"转让无形资产"征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此,对合营企业的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按"销售不动产"征税。另根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号),对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。因此,A公司与B公司采用建立合营企业,并共担风险, 共享利润,可以不用交纳5%的高额营业税,也可以免征土地增值税。当然共担风险,那就意味着A公司要承担一定的经营风险。
  总之,税务筹划不是通过虚报成本、虚报支出,采取违反我国税收法律法规、政策的手段方式来偷税、漏税。税务筹划的区别于偷税、漏税的最明显特征是合法性,其是在不违反我国现行税收体系法律规范的前提下,通过不违法的方式对经营活动和财务活动精心安排,尽量满足税法条文所规定的条件,以达到减轻税负,提高企业利润的目的。


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