现金流量表的编制(2)
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一、调整分录编制前的准备工作
（一）对部分会计科目按照现金流量表项目增加明细核算
部分会计科目有可能涉及到现金流量表中的一个或多个项目部分，因此，必须对部分会计科目在原有的明细核算科目基础上按现金流量表分类标准再增加一级核算。例如，预付账款一般核算企业预付购买存货、固定资产及预付在建工程的款项，因此，预付账款要增设经营活动现金流量（购买商品接受劳务支付的现金）和投资活动现金流量（购买固定资产支付的现金）二级科目。应付票据科目主要核算企业购买商品、固定资产、在建工程等开出承兑的商业汇票，商业汇票到期时，企业要支付资金，因此该科目除了按客户设立明细科目外，也要增设经营活动现金流量（购买商品接受劳务支付的现金）和投资活动现金流量（购买固定资产支付的现金）二级科目。应交税费――应交增值税――进项税科目主要核算企业购买材料、固定资产和费用时所支付的进项税，该科目要增设经营活动现金流量（购买商品接受劳务支付的现金）、投资活动现金流量（购买固定资产支付的现金）和经营活动现金流量（支付的其他与经营活动有关的现金）二级科目。同样应交税费――应交增值税――销项税科目也要增设同进项税明细科目。应付职工薪酬科目主要核算企业按照有关规定应付职工的各种薪酬，按照配比性原则，企业发生的职工薪酬要分配进入在建工程、生产成本和费用等项目。因此，应付职工薪酬科目也要按照投资活动现金流量（支付参与在建工程项目和固定资产安装员工的现金）和经营活动现金流量（支付日常生产经营活动职工的现金）增设二级科目。
（二）在编制调整分录时，对经济活动要进行分析，及时确认与经营活动有关的存货、应收与应付项目的增减
由于现金流量表附表中许多项目可以直接取自利润表和资产负债表中的数据，如资产减值准备、无形资产摊销、公允价值变动损益等项目。但是也有部分项目在资产负债表和利润表中无数据可直接采用，如存货的减少(减：增加)、经营性应收项目的减少(减：增加)和经营性应付项目的增加(减：减少)，这些无法直接取数的项目需要在编制调整分录时及时分析并进行确认。
下面的案例分析中，笔者为了节省篇幅，对相关经济业务的会计分录未进行编制，只列示了调整分录，有兴趣的读者可自己编制相关会计分录，并与调整分录进行对比。
二、调整分录法编制现金流量表案例分析
（一）利润表项目调整分录的编制
1.营业收入调整分录的编制
企业销售商品可能会收到现金流、银行承兑汇票、也有可能产生应收账款往来或进行非货币性资产交换抵消双方账务往来。因此，企业财务人员在分析营业收入项目时，要充分考虑同营业收入所关联的应收账款、应收票据、预付账款、预收账款、应交税费和财务费用（由于票据贴现及国外客户汇款产生的财务费用）等会计科目。
在分析以上会计科目时，应特别关注以下4点：一是应收账款应仅考虑涉及到销售商品和回款产生的应收账款本期借贷方之差，不考虑核销坏账、汇兑损益调整和以货换货所对应的应收账款，因为这些项目不会产生现金流；二是预付账款也应仅考虑销售产品或者存货时所对应的抵算往来的预付账款，不考虑购买材料及设备所产生的预付账款；三是应收票据数据取自应收票据本期借贷发生额之差，但是也要剔除用应收票据支付工程、购买材料款等会计业务分录，对于应收票据贴现产生的财务费用也要在此反映，因为财务费用发生直接减少销售商品所收到的现金；四是应交税费――增值税（销项税）也仅取自销售商品产生的增值税，对于销售固定资产产生的增值税则不包括在内。
例1：长城股份有限公司2009年12月1日销售一批商品给国外A客户，货款150 000美元，汇率6.83，已报关，外销发票已开具。该产品征税率是13%（下同），退税率为4%；12月3日，销售一批产品给国内B客户，含税价为2 655 500元，增值税发票已开具。12月20日，长城股份有限公司收到A客户从国外汇入110 000美元，银行扣国外汇款手续费50美元，该日汇率为6.80。12月21日，收到B客户电汇1 905 000元，银行承兑汇票950 000元，同时B客户以一批原材料含税价317 000元抵所欠货款。12月22日，长城股份有限公司把所收的B客户承兑汇票200 000元进行贴现，发生贴现费用1 000元。同日，长城股份有限公司把公司结存的原材料让售给供应商C客户，含税价117 000元，货已发，发票也已经开具，货款未收取。
则调整分录编制如下：
借：销售商品、提供劳务收到的现金 2 851 660
应收账款77 000
（150 000×6.83＋2 655 500－110 000×6.8－2 855 000）
预付账款――经营活动现金流量117 000
应收票据（950 000－200 000）750 000
财务费用（50×6.80＋1 000） 1 340
贷：主营业务收入3 374 500
（150 000×6.83＋2 655 500／1.13）
其他业务收入（117 000／1.17）100 000
应交税费――增值税（销项税）
――经营活动现金流量（销售商品）
（2 655 500／1.13×13%＋117 000／1.17×17%）
322 500
2.营业成本调整分录的编制
企业销售商品或存货的营业成本主要由材料成本、人工成本、固定资产折旧费用及出口商品按税法规定不予抵扣进入成本的进项税等组成。这些成本所支付的现金流所涉及的会计科目主要有存货（原材料、低值易耗品、包装物、生产成本等）、购买存货时支付给供应商的往来款科目（预付账款、应收票据、应付账款、应付票据）、累计折旧、应付职工薪酬、应交税费――增值税（进项税和进项税转出）和非货币性交易所产生的应收账款。
在分析以上会计科目时，应特别关注以下5点：一是应交税费――增值税――进项税（购买商品、接受劳务支付的现金）应只是购买材料、发生生产成本费用所支付的进项税金，不包括已经计入营业费用、管理费用等期间费用所产生的进项税金，另外根据目前外贸出口相关会计处理规定：出口产品会有一部分不予抵扣的进项税进入主营业务成本。因此，还应考虑进入成本的进项税转出部分，同样，不能抵扣的进项税如果进入存货成本，该进项税转出部分也应考虑，但是要注意不包括计入在建工程的进项税转出部分；二是存货科目数据可取自资产负债表期末与期初数据之差，但是如果有材料用于在建工程和用于管理部门进入期间费用时，要再进行加回；三是应收票据数据应取自该科目贷方发生额，且只能取自该科目中采购材料所支付的承兑汇票，如果有应收票据支付固定资产或者在建工程时，要剔除该数据；四是应付票据数据也是本期发生额的期末与期初差额，但是要剔除用应付票据支付工程款的数字；五是应付职工薪酬数据在这里不再是该科目的本期发生额的期末与期初差额，该科目借方发生额既有可能是支付给生产部门和管理人员的现金，也有可能是属于支付在建工程人员的现金，该科目现金流属于经营活动现金流中支付给职工的现金或投资活动中购买固定资产、无形资产或其他长期资产所支付的现金，与存货增减无关。因此，在编制营业成本调整分录时，应只考虑营业成本所对应的应付职工薪酬科目贷方计提发生额，且只能是企业计提的已计入生产成本和制造费用的应付职工薪酬，但不包括已经计入管理费用、营业费用、在建工程中的应付职工薪酬，累计折旧的分析同应付职工薪酬性质一样。
例2：长城股份有限公司12月10日购买C客户一批材料含税价3 865 000元，已办理入库手续，并取得增值税专用发票。12月12日，长城股份有限公司电汇C客户850 000元，将所收的B单位承兑汇票100 000元背书给C单位，到银行办理承兑汇票250 000元。本月长城股份有限公司管理部门领用材料，成本金额为200 000元；销售部门领用材料，成本金额为110 000元；生产车间消耗材料，成本金额为700 000元，同时该车间发生外单位维修费510 000元，在建工程耗用材料250 000元，进项税转出42 500元。本月计提应付职工薪酬1 500 000元，其中：管理费用250 000元，营业费用120 000元，在建工程180 000元，生产成本950 000元。本月计提折旧905 000元，其中：管理费用70 000元，营业费用80 000元，生产成本755 000元。本月结转主营业务成本952 000元（其中案例1中产品出口不予退税而进入主营业务成本的增值税进项税转出为92 205元），材料成本82 000元。
则调整分录编制如下：
借：主营业务成本952 000
其他业务支出 82 000
应交税费――增值税――进项税――（购买商品、接
受劳务支付的现金）607 641.03
（3 865 000／1.17×17%＋317 000／1.17×17%）
存货4 847 563.97
（3 865 000／1.17＋317 000／1.17－700 000＋ 700 000＋510 000＋950 000＋755 000－[952 000－92 205]－82 000）（其中700 000＋510 000＋950 000＋755 000为耗用原材料、维修费、人工和折旧进入生产成本，从而进入存货部分，同时管理部门和销售部门耗用的材料不能计算入内，因与购买商品接受劳务支付的现金无关）
贷：购买商品、接受劳务支付的现金 1 360 000
预付账款――经营活动现金流量2 665 000
（3 865 000－850 000－100 000－250 000）
应收账款317 000
应收票据 100 000
应付票据 250 000
应付职工薪酬950 000
应交税费――增值税――进项税转出 92 205
累计折旧755 000
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其他利润表项目以及资产负债表项目调整分录的编制见下期。
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