对《浅谈认缴制下注册资金的会计确认和计量》一文的商榷
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摘要：《财务与会计》2015年第12期刊登了付华、肖丹凤、王妍《浅谈认缴制下注册资金的会计确认和计量》一文（以下简称“付文”），笔者对文中的一些观点不敢苟同，在此试提出拙见，同作者商榷。
关键词：认缴制;注册资本;公允价值;融资;折现率
一、出资方式仍应当符合法律、行政法规的规定
“付文”所说的“实行注册资本认缴制后，投资者出资形式不再受到限制，信用、特许经营权等无形资产都可以作为资产进行出资”与现行《中华人民共和国公司登记管理条例》不符。该条例第十四条明确规定：股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。
二、会计信息质量可靠性与相关性之间的关系问题
我国《企业会计准则1992》规定了十三项会计核算的一般原则：衡量会计信息质量的一般原则包括客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性;确认和计量的一般原则包括权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出;起修正作用的一般原则包括谨慎性、重要性、实质重于形式。我国《企业会计准则2006》规定了八项会计信息质量要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。显而易见，无论新旧准则都将会计信息质量的可靠性（客观性）放在了相关性的前面。
从会计理论上来讲，可靠性与相关性是紧密相连的：越是可靠的信息，其相关性也越大;而相关性越大的信息，其可靠性也越强。尽管在会计实务中，可靠性与相关性又往往是相互冲突的：有的信息相关性很好，可靠性却较差;有的信息可靠性很好，相关性却较差。但是，就当前我国经济环境下，相关性仍然是以可靠性为基础的，在此前提下，尽可能提高会计信息的相关性则不失为一种较好的选择。
综上所述，“付文”所说的“再坚持可靠性作为会计信息的首要原则已经无多少意义”尚属不切合实际的提法。
三、不能将“具有融资性质的分期收款销售商品合同”与“分期缴付注册资本金约定（载于公司章程）”混为一谈
“付文”对认缴制下注册资本会计处理的方法二（以下简称“方法二”）显然参照了《企业会计准则2006第14号—收入》第五条，《企业会计准则2006第14号—收入》应用指南第三款及其指导思想下相关的会计教材。为具体化起见，笔者不妨随机抽选2015年度中注协所编统考辅导教材《会计》（以下简称“教材”）收入章节“具有融资性质的分期收款销售商品”内容与“付文”中“方法二”论据进行比对：“教材”指出“在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额”，而“方法二”认为“认缴制下对注册资本可考虑推行公允价值计量”;“教材”指出“如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷”，而“方法二”认为“在公司成立时即对认缴资本做会计处理，由于出资期限较长，相当于向股东提供长期信贷，资本认缴实质具有融资性质”;“教材”指出“合同约定的销售价格确认为长期应收款”，而“方法二”认为“可按照股东认缴资本总额确认为债权计入其他应收款”;“教材”指出“应收的合同或协议价款的公允价值确认为主营业务收入，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定”，而“方法二”认为“按照股东认缴资本总额的现值确认为实收资本”;“教材”指出“应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额计入未实现融资收益”，而“方法二”认为“将股东认缴资本总额与现值之间的差额作为融资利得计入资本公积”;“教材”指出“实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等”;而“方法二”认为“计算股东认缴资本总额现值的折现率笔者认为应当以具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现率”。
经对比分析可以发现，“具有融资性质的分期收款销售商品合同”（在《企业会计准则2017第14号—收入》修订为“合同中存在重大融资成分”）与“分期缴付注册资本金约定（载于公司章程）”有着本质上的区别：前者“合同约定的销售价格”通常情况下要大于“商品现销价格”，其差额计入未实现融资收益，即长期应收款-主营业务收入=未实现融资收益﹥0，折现率r﹥0;而后者“股东认缴的资本总额”始终等于“股东认缴资本总额的现值”，因现行公司法明文规定股东只要按期（约定出资时日前）足额（是不考虑货币时间价值的：设立时就出资也不会有所减免，到期时出资也不会增加分毫）缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额即履行了出资义务，故此，“方法二”中“其他应收款-实收资本=资本公积>0，折现率r>0”的阐述是错误的，因为依照“方法二”的思路“其他应收款=实收资本，资本公积=0，折现率r=0”才对。最终，“付文”以“但是该处理方法计算认缴资本总额的现值比较复杂”结尾也恰恰暗示其“方法二”是难以自圆其说的！
四、当前会计实务界对注册资本账务处理的两种通常做法
（一）“迫不及待”处理法
在企业初建时，会计人员依据股東签署确认的企业章程、所取得的工商和质量技术监督部门核准的营业执照借记“其他应收款（分别股东进行明细核算）”科目，贷记“实收资本或股本（分别股东进行明细核算）”科目;待将来企业实际收到各股东投资时，会计人员依据相关的银行回单、实物产权转移手续借记“银行存款或固定资产、无形资产、长期股权投资等”科目，贷记“其他应收款（分别股东进行明细核算）”科目。采纳该种账务处理方法的理由是可以将各方股东的出资义务和相应权益体现在账表之中。
笔者认为，如果是在注册资本不大并且出资期限不长的情形下采取该种方法也似乎未尝不可，若非如此，该种方法的弊端则是不言而喻的：第一，夸大、虚增了企业的资产和所有者权益，违反了会计核算的谨慎性原则;第二，资产（包括其他应收款）是由企业在过去的交易或者事项所形成的，换句话说，企业预期在未来发生的交易或者事项不能形成资产。企业接受投资者投入的资产，只有在该资产符合企业资产确认条件时，才能相应符合所有者权益的确认条件;第三，在2013年《公司法》修改前实缴资本制下，企业申请营业执照需要提交依法设立的验资机构出具的验资证明。故此，有不少中小企业的股东用借来的钱或者干脆委托中介进行虚假出资验资一条龙服务，营业执照申领之后又迅速将投资款转走，会计人员被动地将转走的投资款挂账为“其他应收款”，甚至连上市公司的“大股东占款”情形也屡禁不止，被掏空的资产也美其名曰“其他应收款”，而且数目惊人！如果说新公司法所实施的认缴登记制丝毫没有这方面的原因显然是不合乎情理的。那么，认缴登记制下对注册资本的核算如果依旧采取长期挂账的方法岂不是重蹈实缴登记制的覆辙？
（二）“按部就班”处理法
在企业初建时，会计人员暂不进行账务处理，待将来企业实际收到各方股东投资时，直接依据相关的银行回单、实物产权转移手续借记“银行存款或固定资产、无形资产、长期股权投资等”科目，贷记“实收资本或股本（分别股东进行明细核算）”科目。采纳该种账务处理方法的理由是符合会计核算的可靠性和谨慎性原则。
根据笔者的了解，多数会计同行也更倾向于该种账务处理方法，美中不足的是，在股东未实际履行出资义务时所编制的资产负债表会缺乏平衡感。
五、结束语
综上所述，不论是实缴登记制还是认缴登记制下，在股东没有真正履行出资义务情况下，会计人员（包括会计理论研究人员）无论怎样挖空心思采取多么别出心裁的注册资本核算方法都不是天衣无缝的甚至反而是荒诞无稽的！如果会计人员能够辅导股东量力而行、实事求是地制定企业章程，监督各股东切实履行出资义务，注册资本的核算问题就会迎刃而解。
参考文献：
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[5]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2015.
[6]中华人民共和国财政部.企业会计准则2018年版[M].立信会计出版社，2018.
[7]金科学.新公司法下企业工商管理探究[J].财会学习，2018 （12）.
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