政府会计准则下增值税业务会计处理问题的探析

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　　摘要：本文围绕政府会计准则制度中对增值税业务预算会计处理的现有规定进行讨论。思考探索在仅提供预算会计处理分录作为项目财务查询信息的前提下，如何修正现有的预算会计处理规定，合理选择预算会计科目，提高政府会计准则制度的可操作性，使预算会计核算得以顺利开展。最终实现进一步提升单位的财务管理水平和会计信息质量，加快政府会计制度的改革落实。
　　关键词：政府会计准则;增值税会计处理;预算会计处理
　　一、研究背景、目的及意义
　　政府会计准则要求会计核算具备财务会计与预算会计双重功能[1]，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。2017年财政部发布了《政府会计制度——行政事業单位会计科目和报表》，其中会计科目使用说明和主要业务事项账务处理举例涉及的增值税业务会计处理，都是基于收付实现制核算要求，将增值税的进项税额、销项税额、应纳税额等内容作为本部门预算收入科目、预算支出科目进行会计处理。这与此前执行的《科学事业单位会计制度》相比发生了巨大的变化，对计算项目可用资金余额、进行预算控制都带来了极大的挑战。此外，书中对许多常见的业务事项也未给出具体的处理举例或具备可操作性的预算会计处理规定。
　　目前，我院ARP系统仅提供预算会计信息作为项目的财务查询信息。在以现有预算会计规定的口径计算分析财务数据时，出现了财务信息使用者无法准确获取项目实际到位经费，可用资金余额等基础财务信息，甚至无法准确地进行预算控制的情况。这在实施政府会计制度改革后，对财务信息使用者造成了明显且巨大的障碍。
　　目前，财政部已公布《政府会计准则制度解释第1号》（征求意见稿），但对上述涉及增值税业务的预算会计处理问题，仍未做出补充规定。针对上述内容为研究的参考文献也明显不足。
　　因此，为实现新旧制度衔接，有效执行政府会计准则制度，思考探索具有操作性的增值税业务预算会计处理方法，对实际工作具有一定的指导意义。
　　二、增值税业务会计处理
　　以科学事业单位增值税一般纳税人为例，为满足属于增值税应税项目的科研专业业务活动及其辅助活动、经营活动的财务核算要求，可设立“其他支出——待处理增值税应纳税额”科目对增值税业务进行预算会计核算。现举例主要账务处理如下：
　　（一）购买货物、劳务、服务及无形资产等活动的会计处理
　　1. 2019年4月1日，购买货物、劳务、服务、无形资产，共取得增值税专用发票金额100000.00元，税额13000.00元。支付银行存款101700.00元，尚未支付款项11300.00元。
　　财务会计处理：
　　借：业务活动费用/经营费用/固定资产/无形资产 90000.00
　　 应交增值税——应交税金——进项税额  11700.00
　　 贷：银行存款  101700.00
　　借：经营费用  10000.00
　　 应交增值税——应交税金——进项税额 1300.00
　　 贷：应付账款  11300.00
　　预算会计处理：
　　借：事业支出/经营支出  90000.00
　　 其他支出——待处理增值税应纳税额  11700.00
　　 贷：资金结存  101700.00
　　借：其他支出——待处理增值税应纳税额  1300.00
　　 贷：经营支出  1300.00
　　2. 2019年5月1日实际支付应付账款11300.00元
　　财务会计处理：
　　借：应付账款  11300.00
　　 贷：银行存款  11300.00
　　预算会计处理：
　　借：经营支出  13000.00
　　 贷：资金结存  13000.00
　　（二）进项税额抵扣情况发生改变时的会计处理
　　3. 2019年4月1日，库房原材料被盗，该材料2019年3月1日购进时已确认成本10000.00元，进项税额1600.00元，并全额付款。
　　财务会计处理：
　　借：经营费用  1600.00
　　 贷：应交增值税——应交税金——进项税额转出  1600.00
　　预算会计处理：
　　借：经营支出  1600.00
　　 贷：其他支出——待处理增值税应纳税额  1600.00
　　4. 2019年2月购入一台烘干机用于单位食堂，金额15000.00元，税额2400.00元。假设该设备预计可使用年限为5年，净残值为0。3月单位集体决议将烘干机转拨给本单位某研究中心用于种子制干技术项目研究，该项目为增值税应税项目。2019年4月1日，账务处理如下：
　　已提折旧=2400/5/12*2=80
　　财务会计处理：
　　借：应交增值税——应交税金——进项税额 2320.00
　　 贷：固定资产  2320.00
　　预算会计处理：
　　借：其他支出——待处理增值税应纳税额  2320.00
　　 贷：经营支出  2320.00
　　（三）销售货物劳务、提供服务等活动的会计处理
　　5. 2019年4月1日销售MCG制冷机一台开具增值税专票金额200000.00元，税额26000.00元，全额收取销售款项，截至4月30日尚未发货。
　　财务会计处理：
　　借：银行存款  226000.00 　　 贷：预收账款  200000.00
　　 应交增值税——应交税金——销项税额  26000.00
　　预算会计处理：
　　借：资金结存  226000.00
　　 贷：经营预算收入  200000.00
　　 其他支出——待处理增值税应纳税额  26000.00
　　6. 2019年4月1日与客户甲签订液氦销售合同，合同总金额90400.00元，约定分期收款，2019年5月10日收款56500.00元，2019年5月25日收款33900.00元。2019年4月28日，已将价值90400.00元液氦发货至客户甲单位，客户甲当天收到并验收通过。2019年5月10日开具增值税专票金额50000.00元、税额6500.00元，收到销售款56500.00元。2019年5月25日，开具增值税专票金额30000.00元、税额3900.00元，收到销售款33900.00元。
　　2019年4月28日，
　　财务会计处理：
　　借：应收账款 90400.00
　　 贷：经营收入 80000.00
　　 应交增值税——待转销项税额
　　 10400.00
　　预算会计不进行处理。
　　2019年5月10日，
　　财务会计处理：
　　借：银行存款 56500.00
　　 应交增值税——待转销项税额
　　 6500.00
　　 贷：应收账款  56500.00
　　 应交增值税——应交税金——销项税额  6500.00
　　预算会计处理：
　　借：资金结存  56500.00
　　 贷：经营预算收入  50000.00
　　 其他支出——待处理增值税应纳税额  6500.00
　　2019年5月25日，
　　财务会计处理：
　　借：银行存款 33900.00
　　 应交增值税——待转销项税额
　　3900.00
　　 贷：应收账款  33900.00
　　 应交增值税——应交税金——销项税额 3900.00
　　预算会计处理：
　　借：资金结存  33900.00
　　 贷：经营预算收入  30000.00
　　 其他支出——待处理增值税应纳税额  3900.00
　　7. 2019年4月1日，与客户乙签订一项技术服务合同，合同总金额113000.00元。单位已向客户提供服务，开具增值税专票金额100000.00元、税额13000.00元，并全额收到销售款项。
　　财务会计处理：
　　借：银行存款  113000.00
　　 贷：事业收入——非科研收入——技术收入  100000.00
　　 应交增值税——应交税金——销项税额  13000.00
　　预算会计处理：
　　借：资金结存  113000.00
　　 贷：事业预算收入  100000.00
　　 其他支出——待处理增值税应纳税额  13000.00
　　（四）月末转出未交增值税的会计处理
　　8. 2019年4月30日，计算4月增值税应纳税额= （26000+13000）-11700-1300-2320+1600=25280
　　财务会计处理：
　　借：應交增值税——应交税金——转出未交增值税  25280.00
　　 贷：应交增值税——未交税金
　　 25280.00
　　预算会计不进行处理。
　　（五）交纳增值税的会计处理
　　9. 2019年5月1日，申报成功后缴纳增值税25280.00元。
　　财务会计处理：
　　借：应交增值税——未交税金  25280.00
　　 贷：银行存款  25280.00
　　预算会计处理：
　　借：其他支出——待处理增值税应纳税额  25280.00
　　 贷：资金结存  25280.00
　　（六）会计处理结果分析
　　假设2019年1-3月预算收入、预算支出为零，无借款。根据上述会计处理结果，4月经营预算收入及事业预算收入= 200000+100000=300000，4月事业支出及经营支出=90000-1300+1600-2320=87980，故4月可用资金余额=300000-87980= 212020。其他支出——待处理增值税应纳税额=11700+1300-1600+2320-13000-26000 =-25280，与4月末转出未交增值税分录核算结果一致。
　　如果按照现行预算会计处理规定，4月经营预算收入及事业预算收入= 226000+113000=339000，4月事业支出及经营支出=101700，故4月可用资金余额=339000-101700=237300。该可用资金余额与使用“其他支出——待处理增值税应纳税额”科目核算的可用资金余额相比，差异（=237300-212020=25280）就是“其他支出——待处理增值税应纳税额”核算的应纳税额。
　　此外如果预算控制是以现行规定设置上线，4月底预算控制数为237300.00元，但实际其中有25280.00元是未交税金，是不可使用的资金。故以现行规定核算预算会计处理确实存在可用资金余额不实，预算控制数虚高的情况。
　　（七）其他注意事项
　　根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局海关总署公告2019年第39号）第五点规定，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。
　　因此，2019年4月30日，应按照待抵扣进项税额余额，借记“应交增值税—应交税金—进项税额”，贷记“应交增值税—待抵扣进项税额”。
　　此外，根据国家税务总局《关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号），自2019年3月1日起，全面取消增值税专用发票认证，调整为由纳税人网上选择确认需要抵扣的增值税发票电子信息。因此“应交增值税——待认证进项税额”明细科目，不再核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并按规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额。仅核算一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。
　　三、结论及建议
　　现有增值税预算会计处理规定，将销项税额、进项税额、应纳税额等内容，作为预算收入科目、预算支出科目的处理，为后续执行具体财务管理工作和确保会计信息质量造成一定障碍。建议设立“其他支出——待处理增值税应纳税额”科目，对相关增值税业务进行预算会计处理。
　　该科目贷方余额为纳税申报缴纳的本期增值税应纳税额，成功缴款后余额为零。年底存在余额的，转入非财政拨款结转，在次年1月完成纳税申报及税款缴纳后，余额为零。
　　通过结合单位财务管理的具体问题探索分析增值税业务的预算会计处理，是调整、完善政府会计准则制度的有益尝试。这种探索将进一步提高会计信息质量准确性，实现会计科目地合理选择，同时也将更大程度地发挥政府会计准则的应用价值。
　　参考文献：
　　[1]中华人民共和国财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017：1-2.
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