“42号公告”涉税风险应对研究
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【摘要】在经济全球化背景下，任何一个国家都不可能置身事外，而全球范围内的互联互通是全球化时代的本质特征，为强化各国之间的合作，2016年6月，国家税务总局根据第13项行动计划（《转让定价文档和国别报告》）成果有关安排，发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局2016年第42号公告，以下简称“42号公告”）。文章通过“42号公告”出台背景，对跨国企业面临的挑战及涉税风险应对等进行探讨，以期有效应对和降低转让定价税务风险。
【关键词】“42号公告”；跨国企业；涉税风险
一、“42号公告”概述
国别报告作为BEPS第13项行动计划的核心成果，符合条件的跨国集团必须履行申报义务。国别报告会在全球范围内进行自动交换。其主要填报条件为：该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且该最终控股企业上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元人民币；该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。除此之外还需报送主体文档、本地文档及特殊事项文档。
二、跨国企业申报面临的挑战与风险
“42号公告”的出台不仅细化了关联申报的具体内容，大大增加了填报的工作量，而且使得跨国企业国际经营业务的信息更加透明，企业面临的来自全球税务监管的风险与日俱增。
中国国际税收管理的重心从偏向“引进来”过渡到“走出去”和“引进来”并重的格局。中资企业海外投资经营所面临的税务风险不仅来自于海外税务机关，也将直接面对中国税务机关的监管；随着BEPS十五项行动计划的全面出台，中国的国际税收政策和管理进入了崭新的时代。首先发布的42号公告，对中资企业的转让定价申报、国别报告和同期资料准备义务提出了更高的要求。税务总局将陆续发布一系列反避税法规，将对“走出去”企业的税收合规提出全新的挑战。
（一）基于“42号公告”的填报风险
具有国别报告申报义务的集团公司，如果对于集团所属公司数据仅仅进行简单加总、填列、报送，而不对拟申报数据进行事前的风险评估和应对方案设计，集团全球利润的分配情况将暴露于各国税务机关面前，跨国集团将面临经营信息透明化所带来的风险。若国别报告信息显现出利润分配结果与功能风险不匹配的情况，将可能会受到全球存在运营主体的各国税务机关的挑战，给集团公司产生较大的全球转让定价调查风险。
（二）受控外国企业管理涉税风险
由《企业所得税法》相关规定得知，有些企业注册设立在实际税负低于12.5%的国家或地区，连续对利润不作分配或者做较少分配，而且并非是出于合理的经营需要的目的，则该利润中应归属于企业的部分，应当计入上述居民企业的当期收入。即如果上述企业被认定为受控外国企业（以下簡称CFC），即便对利润不进行分配，也必须按照《企业所得税法》相关规定并入境内公司交纳企业所得税。
（三）明显避税或转移、关联方转让定价风险
集团内利润分布明显不合理、价值创造与转让定价结果不匹配、容易被税务机关判定集团存在明显避税或转移、成为转让定价调查潜在利润的嫌疑。
（四）境外平台公司的税收居民认定风险
中国企业在跨境投融资过程中通常会在中国境外设立或者收购中间层公司，设立国际投融资平台。在境外投融资过程中，该类境外中资企业或者作为拟上市主体于境外申请上市融资，或者作为境外收购的“中间纽带”，对外持有拟收购或新设的经营实体公司，对内连接着中国境内母公司。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号，以下简称“82号文”）对境外注册的中资控股企业依据实际管理机构判定为中国居民企业的标准进行了明确。部分设立了国际投融资平台的企业，其董事和高管人员均由国内公司领导和部门负责人兼任，无派驻现场人员或人员、规模与收入利润规模不匹配，日常财务管理工作也由国内公司负责，该类公司存在被认定为中国居民企业的风险，须就其所得缴纳25%企业所得税。
三、涉税风险应对
“42号公告”的实施成果是使跨国公司在全球的运营信息自动交换给海外存在实体运营国家的税务机关，企业信息在各国税务机关实现信息交换和共享，这将使得企业全球经营和纳税信息在各参与国税务机关面前完全“透明化”，全球利润分布情况将被税务机关一览无遗。相较以往单一线条的转让定价文档管理体系，42号公告规定了更具系统性、针对性的三层文档监管架构，使得税务机关能够对企业的业务模式、功能风险承担、价值创造、利润分配和税收负担的合理性等方面有更加清晰的掌握，更易识别利润归属和价值创造不协调的情况，并可能要求企业进行特别纳税调整。但同时我们也可以利用这个契机，做好积极应对，完善各环节管控，切实降低企业税务风险。
（一）“42号公告”的实施目的
作为国税总局一项新的重大填报事项，“42号公告”目的在于细化关联申报的具体内容，督促企业识别集团内关联交易转让定价风险，优化境外投融资结构及关联交易安排，进一步明晰转让定价政策，建立合规申报流程和内控管理机制。
1.中国跨国企业须加强境外业务管理
伴随“一带一路”倡议的落地实施，众多中国企业纷纷“走出去”，海外业务开展税务安排的重要性也日益显现，各企业须认真梳理海外业务中存在的管理漏洞，研究解决对策，努力提升管理水平，提质增效。
2.强化企业境内外关联交易等税收管理风险、查缺补漏
各企业在海外施工过程中应全面了解当地国家的税制，了解项目的具体要求以及对税务的影响。在项目的谈判、启动、运营、收尾等各阶段，做好税务合规管理；在“42号公告”填报过程中发现的涉税风险问题及时予以纠正，合规化关联交易活动，在特殊的国家防范相关的政治风险和税务风险。随着国别报告情报的全球交换，在各地的利润情况和人员安排都需要进行有效配置，做到集团整体的税务风险最小化。 （二）合理规划，避免认定为受控外国企业
在我国税法下，判断一个外国企业是否出现CFC风险，其核心在于三点：一是是否由中国居民控制；二是实际税负是否低于12.5%；三是针对没有分配或者少分配的利润，是否已有合理的商业安排。《特别纳税调整实施办法（试行）》列示了可以免于适用受控外国企业规则的三种情形：一是设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；二是主要取得积极经营活动所得；三是年度利润总额低于500万元人民币。上述三项核心判断标准和三种豁免情形为企业进行相关税务规划提供了指引。
1.增加企业功能
基于所得性质的不同，纳税主体的所得可分为积极所得和被动所得，其中，积极所得是指从事经营活动而取得的所得，包括制造、经销、工程承包和管理所得等；被动所得包括股息、红利、利息、租金及其他所得等。为规避CFC风险，企业应承担部分职能和风险，从事一定的经营活动，虽然目前我国税制中，对于CFC豁免条件中主动经营所得的比例并无明确规定，只有“主要”这一模糊规定。但从实操的角度，主动经营所得的比例至少要达到50%以上，方有可能在判断上占据较为主动的位置，从而根本上对所得的构成进行改变。
2. 留存“合理的经营需要”商业证据
税务机关对CFC的管控的目的是打击无商业实质的单纯避税行为，而非企业正常的经营行为。一般来说，境外公司利用所拥有的资金进行境外新项目的并购，开发新产品、拓展新的国际市场都是符合商业常规的。因此企业财务和业务部门应保持积极互动，积极规划留存收益合理的商业用途，并主动做好“合理的经营需要”的支持性材料准备工作，例如：董事会会议记录、董事会决议、立项文件等。以备税务机关进行相关检查或提出质疑时，可提供上述资料以佐证企业不做利润分配的商业合理性。
（三）合理确定关联交易转让定价
各企业应重点对公司价值链、与关联方在关联企业业务往来中各自承担的功能和风险以及所担任的角色进行分析，有必要对关联方交易的转移定价进行调整与规范。为了规避转让定价的风险，一是建立母子公司间担保收费机制，母公司向下属单位提供融资担保服务时收取合理的服务费用，担保费用的确定应符合独立交易原则；二是企業需关注所属企业内部转让定价风险，合理规划。
（四）梳理规范平台公司管控，避免被认定为非境内注册居民企业
结合商业和税务双重因素进行权衡，可依据82号文的规定对该地区境外平台公司经营活动进行相关调整。
1.派驻负责境外平台公司的高管到当地开展具体工作，并将其作为主要履职场所。
2.在当地设立单独的财务部门，由所属财务负责人带领财务税务团队对其会计报表准备、纳税申报、投融资等财务事项进行独立的处理与决策。
3.在当地设立单独的人力资源部，在当地法律框架下制定独立的人事规章制度，并履行招聘、培训、薪酬、人事任免等职责。
4.将相关档案如会计账簿、会议纪要、重要合同等留存在境外平台公司所在地区。
5.保证企业半数及以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住在非中国大陆地区（境外平台公司所在地最佳）。
主要参考文献：
[1]国家税务总局.关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告.国家税务总局2016年第42号公告.
[2]古成林.关联交易同期资料和国别报告准备与审核实物指南.中国市场出版社.
作者单位：中国中铁股份有限公司
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