当前土地增值税清算中存在的问题和对策
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【摘要】土地增值税作为房地产开发企业一项重要的税负，筹划好土地增值税对企业意义重大。当前企业在土地增值税清算过程中存在被清算单位认定不合理、普通住宅和非普通住宅标准认定不统一、税收优惠政策使用不规范、“红线外”支出未扣除、地下车位核算不清晰、核算分类不准确、成本归集与分摊不合理、会计核算不规范、扣除证明不充分等诸多问题导致清算税负增加。加强相关法律法规的学习，提高自身业务能力，提高核算精准度，加强各业务部门之间的沟通协作，同时保持与中介机构、税务机关等良好沟通，提前做好税务筹划工作将有效降低企业土地增值税税负。
【关键词】土地增值税清算；税负增加；筹划和对策
目前，我国正在进行快速城镇化，房地产业作为经济支柱之一，在国民经济中起着重要作用。土地增值税作为房地产开发企业一项重要的税负，筹划好土地增值税对企业意义重大。
一、土地增值税清算中存在的一些问题
（一）税收政策掌握不全面导致税负增加
1.被清算单位的认定
清算单位的认定，是土地增值税清算的第一步。国税发〔2006〕187号文规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
首先，清算单位的认定需要审批；其次，分期开发需分期清算。然而在实际的清算过程，清算单位的认定标准并不一致，有的根据规划部门审批的《工程规划许可证》作为标准；有的根据房管局或住建委审批的《销售许可证》作为标准；有的根据当地税务机关审核的独立核算对象作为标准。房地产开发周期长，在当前的市场环境下，部分城市和地区价格波动大，对清算单位认定不合理，会导致各清算单位之间增值额不能互补，将造成企业税负增加。另外，如果清算单位认定不合理还将造成不必要的繁琐的清算工作量。
2.普通住宅和非普通住宅标准认定
由于现行政策中存在普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%免征土地增值税的规定。所以区分普通住宅和非普通住宅，在纳税筹划时就显得很重要。国办发〔2005〕26号文虽已明确普通住宅标准，但在实操中，各地的认定标准又不尽相同，有的以单套建筑面积120平方米以下，有的140平方米以下，有的144平方米以下，有的又按平均单套面积计算；有的又规定平均价格标准；有的又同时限定了用地性质等；实操过程中还存在认定时间差异，有的按产权办理时间认定，有的又以规划审批时间认定，这也造成了清算时临界面积的困扰。如果不能按标准区分普通住宅和非普通住宅，没有合理归集和分摊成本，无法享受税收优惠政策，增加企业税负。
3.税收优惠政策的使用
在现行政策中，除了熟知的销售普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税和专门从事房地产开发企业可按照开发成本加计20%扣除规定外，还有若干减免规定，如：政策性搬迁（省级以上）出售或者转让房地产的，经税务机关审核后，可免征土地增值税；以房产作价投资参股的，可免征土地增值税；房地产开发企业将自建房产转自持出租或自用时暂不征收土地增值税；一方出地，一方出钱合作自建自用房产的暂不征收土地增值税等。熟练掌握税收优惠政策并加以运用，将有效降低企业税负。
4.“红线外”成本的扣除
在企业拿地和开发过程中，通常会增加一些审批规划面积之外（“红线外”）的支出。如：地下通道接驳口，过街天桥，“红线外”绿化，甚至是学校等。实操中主要有①土地招、拍、挂中明确的需要交纳的大市政配套费、承诺的修建的公共设施等；②土地招、拍、挂中未明确但有关部门要求增加的“红线外”市政配套支出；③企业为营销而增加且经有关部门认可的“红线外”市政配套支出等。第①种情况在清算时，税务机关是允许成本扣除的。但后两种情形，各地税务机关规定不一，有的严格“一刀切”均不得扣除；有的要求与本项目开发有关且取得相关部门依据的，可以扣除；有的在取得相关依据后还要按照类别分基础设施可以扣除，绿化不能扣除；有的只要是开发项目内发生的，“无偿”的就可以扣除。事前掌握好这些规定，既能节税、降税，又能为当地政府部门解决难题。
5.地下车位的清算
地下车位分类复杂，扣除规则不一。有产权、无产权，无产权又划分为归全体业主的；无偿移交给政府的；自用或出租的等。在清算时各地规定千差万别。有的“一刀切”有产权就清算；有的无偿移交政府的，成本可扣除等。
目前，除部分城市外，其他地区会出现车位收入成本倒挂。部分企业在税务筹划时，采取与高增值产业进行捆绑销售的策略。实操中，各地对该捆绑销售认可度各不相同。有的认为在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的，可纳入清算；有的认为，车位作为附赠部分未实现销售，不纳入清算。
若不能熟练掌握当地的政策规定，将会造成该扣除的成本没扣除，土地增值税负增加。
（二）核算分类不清晰导致税负增加
1.二分法和三分法分类
由于企业开发的普通住宅增值未超过20%的可以免征土地增值税政策，出现了目前的二分或者三分法核算。2019年財政部和国税总局在《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》中将这一“定价权”交给了各省级政府。
目前，中国中铁房地产业态分类有几十种，如：商业、别墅、独立商业、风情小镇、高层、公寓、共有产权房、酒店、经济适用房、写字楼、洋房、展馆等。分散且独立，不能满足二分法或者三分法需求，按照现行管理要求，如不能按照分类标准分别核算普通住宅、非普通住宅和其他房地产业态增值额，增值额将均摊，可能会导致税负增加。
2.成本归集和分摊
国税发〔2009〕91号文明确规定：扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆；扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的；分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 如不能按照普通住宅、非普通住宅和其他房地产业态进行成本归集和分摊，将大大增加税务机关在清算时进行调整，甚至平摊的可能性，导致税负增加。
（三）核算不规范导致税负增加
1.未及时取得合法合规票据
当前，我国还处于以票控税阶段，合法合规的发票是土地增值税清算时扣除的重要依据。“营改增”后，合法合规的发票不仅是土地增值税扣除的重要依据，也是企业缴纳增值税的重要抵扣源。目前出现较多的是发票的备注栏里未填写服务发生地点和项目名称，根据税务总局〔2016〕23号公告，严格意义上讲，该类发票将不得清算扣除。部分单位签订合同以付款额开票，导致预留3%质保金清算时未取得合法合规的发票，也无法在清算时扣除。
2.利息支出核算及证明不规范
当前，企业的利息支出主要来源于外部金融机构借款、外部非金融机构借款、企业内部借款、个人等。利息扣除方式主要有据实扣除和按比例扣除。目前出现问题较多的一是资本化时间选择不恰当，虽然当前最通行的是以竣工备案日期为分水岭。二是金融机构证明提供不规范。从非金融机构和个人取得的利息支出，即便取得发票也不能据实扣除，因此我们不能想当然的认为取得了发票就可以扣除。直接且仅从金融机构取得借款的，比较容易取得相关证明，可以据实扣除。对于企业内部统借统贷资金，需提供统借款时金融机构借款证明，在不高于金额机构利率水平的情况下，据实扣除。部分类金融机构，如信托资金、委托贷款等，需要与税务机关沟通是差额还是据实扣除。当然以上都是在分别核算的基础上，对于不能分别核算的，只能按照土地款和开发成本之和的10%内计算扣除。未分别核算业态、资本化利息时点掌握不好、金融机构证明准备不及时都将对土地增值税清算带来不利影响。
二、土地增值税清算的对策
（一）加强对土地增值税法律法规的学习
自1993年国家发布《土地增值税暂行条例》和1995年发布暂行条例实施细则以来，陆续发布了若干补丁性质的规定和通知。2019年7月16日财政部和国家税务总局发布《土地增值税法（征求意见稿）》，对土地增值税进行修订和立法。土地增值税高税率的特点要求我们必须要吃透法律法规的条文规定，有理有据的进行纳税筹划。除了定期组织业务、财务人员进行法律法规的学习研讨之外，还要对新出台的法律法规进行解读，同时选择适合本企业实际的清算案例来研讨、分解吸收，对于实际操作过程中遇到的目前法律法规未明确规定的复杂情况及时向税务专家、专业机构、税务机关咨询。必要时建立企业税务顾问体系，将专业的问题交给专业的人去办理。
（二）保持与土地增值税清算相关机构的良好沟通
保持和加强与专业机构、税务机关、住建委等政府相关部门的良好沟通。目前，现行的土地增值税法律法规中还存在着未明确规定的空白区，各省税务机关具有一定的自由裁量权。如销售价格明显偏离市场水平的认定，“明显偏离”的界限相对比较模糊。所在区位、房屋质量、开发商品牌、小区品质、交易条件、产权年限、甚至开发商的资金状况等对销售价格有较大的影响。市场上具有绝对可比性的两个销售价格是不存在的，所以在认定销售价格明显偏离市场水平时，与专业机构、税务机关、住建委等政府相关部门的良好沟通将有效降低税负水平。比如，清算完毕后剩余物业的适用税率问题。在实操过程中，由于开发周期长、工程量复杂、销售周期长等特点，在达到清算条件时，仍有部分开发成本未及时取得发票；或大量产权车位未销售完毕，产权车位的收入和成本倒挂，将会导致剩余物业未来收益大大降低，若按照清算时确定的适用税率纳税，会造成企业税负大大增加。如能取得专业机构、税务机关、住建委等政府相关部门的理解，对剩余物业的适用税率进行重新调整的话，将大大降低企业税负。
（三）提高相关业务人员的管理和协作能力
在提高工程、成本、運营、销售、财务部门的业务管理水平的同时，要加强内部工程、成本、运营、销售、财务部门之间的沟通和协作能力。土地增值税清算过程中会涉及大量的材料证明、数据计算，并且材料证明繁琐、数据计算复杂。如果没有一定的业务管理能力，该提供的材料证明没有提供，或者提供的不正确，在不熟悉法律法规情况下进行复杂的数据计算，这必将会导致收入调增或者成本调减，进而导致税负增加。比如，土地增值税清算过程中的收入成本匹配问题，如果销售部门在销售物业时将房地产业态混乱登记，而成本运营等部门也在开发成本归集时将房地产业态混乱登记，在财务系统登记的销售收入和开发成本房地产业态必然错配，在清算时，不能有效的对收入和成本进行匹配而导致实际税负大大增加。
（四）提前进行土地增值税清算筹划
房地产开发建设销售周期通常比较长，短则一两年，长则四五年，分期滚动开发的周期更长；土地增值税采用超额累进税率，在实际清算的操作过程中涉及收入认定、扣除项目确认及资料提供等工作比较繁琐；对于分期滚动开发的项目在成本费用归集核算、清算单位认定等工作也很复杂。提前做好土地增值税清算筹划，合理划分清算单位、明晰成本归集核算对象，同时做好各项台账数据，证明资料的准备，是房地产开发项目土地增值税清算合理降低税负的开端。
（五）提高核算精准度和真实性
在合理确定清算单位，合理使用税收优惠政策的前提下，准确核算销售收入，规范成本归集与分摊，做到销售收入核算清晰，成本归集分摊真实合理。加大信息化手段的引入，通过系统化、流程化、标准化提高销售收入、成本核算的精准度和真实性。
三、结语
为提高房地产企业整体竞争力，管理者应高度重视土地增值税清算工作，使工程、销售与财务人员积极配合，提高核算管理水平。与税务中介充分沟通，结合实地查证资料，规范清算流程，并与税务、住建委等部门通力合作，使得土地增值税清算工作的顺利开展，以实现企业稳健、长远、可持续发展。
作者单位：中铁置业集团有限公司
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