企业合并报表实务细节浅析

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　　摘 要 随着我国市场经济体制的深化，越来越多的企业开始向多元化发展，企业集团这种类型的经济体随处可见。企业集团的所有者、债权人及社会公众等都需要了解企业的财务信息，为其决策提供重要的依据。合并财务报表（以下简称合并报表）作为提供会计信息的主要手段，日显重要性。合并报表编制的实务操作细节决定了报表的质量。本文通过梳理合并报表的具体实务流程，分析合并报表验算的几个基本方法，同时运用案例说明合并过程中对普遍性特殊问题的处理思路。
　　关键词 合并报表 具体实务操作 特殊事项处理思路
　　一、合并报表的范围
　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求，企业合并报表的合并范围应该以控制为基础来确定。但是在实际编制过程中，合并报表的合并范围存在许多特殊的情况，需要根据企业会计准则的要求，结合母公司与各被投资企业的实际情况来确定。
　　（一）持有被投资单位的股权比例在50%以上的
　　持有被投资单位的股权比例在50%（不含50%）以上的，符合《企业会计准则》要求，具有控制权，一般情况下，纳入合并报表范围;假如与被投资单位的其他股东在章程或协议中约定不具有控制权的，不纳入合并报表范围。
　　（二）持有被投资单位的股权比例在50%以下的
　　持有被投资单位的股权比例在50%及以下的，不具有控制权，不纳入合并报表范围。但可以通过以下情况进行综合分析，来判断是否应纳入合并报表的范围：
　　第一种是投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
　　第二种是投资方和其他投资方持有被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
　　第三种是其他合同安排产生的权利，如在被投资单位的章程中约定的。
　　第四种是被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
　　（三）注意事项
　　首先，对于50%或以下表决权的，如果满足上述4个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，但是有证据表明不能控制被投资单位的除外。如第二大股东保留一票否决权。（一般章程规定三分之二以上，但是有时第二大股东会保留权力）
　　其次，投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。
　　第一，该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。
　　第二，除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
　　總之，合并报表准则修订后，对于判定是否纳入合并报表范围的细节描述更为详细，各单位合并报表的财务人员要根据职业判断准确地确定本单位的合并报表范围。
　　二、合并报表的实务操作
　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》及单位的具体情况，在确定好合并报表单位的范围后，实务中具体合并操作如下：
　　（一）“四统一”
　　合并报表准则中的“四统一”指统一会计政策、统一会计期间、统一计量货币和统一报表格式。母公司应当统一子公司采用的会计政策、会计期间、计量货币及报表格式。如果期中有一项不统一，需要将子公司报表转化，实现“四统一”。
　　（二）运用合并报表模版生成合并报表底稿
　　对于初学合并报表的财务人员来说，可以借用前任、其他单位或者会计师事务所的合并报表模板进行合并，如果这些方面都得不到合并报表模版，通过以下几个步骤，自己就可以做成合并报表模版：
　　首先，建立EXCEL文件，给表格命名，资产负债表合并底表、利润表合并底表、现金流量表合并底表和所有者权益合并底表。
　　其次，将合并范围内单位的财务报表，分别链接进各自对应的合并底表中。对EXCEL表格的运用熟练，有助于节省合并报表的时间。
　　最后，设置数字汇总列及合并抵消列，并按各报表会计科目情况确定合并审定数公式。
　　（三）设置合并报表表内及表间的钩稽关系
　　和单体的财务报表一样，合并的财务报表也要设置检查公式，将主要公式说明如下：
　　1.资产负债表需设置的公式
　　第一，资产负债平衡测试（表内关系）：资产=负债+所有者权益。
　　第二，未分配利润测试（表间关系）：合并资产负债表的“未分配利润”科目=合并所有者权益变动表“未分配利润”科目。
　　第三，少数股东权益平衡测试（表间关系）：合并资产负债表的“少数股东权益”期初金额+合并利润表中的“少数股东损益”本期发生额=合并资产负债表的“少数股东权益”期末金额。
　　2.现金流量表中需设置的公式
　　第一，直接法编制的“现金及现金等价物净增加额”=间接法编制的“现金及现金等价物净增加额”。
　　第二，直接法编制的“经营活动产生现金流量净额”=间接法编制的“经营活动产生现金流量净额”。
　　第三，合并现金流量表中的“净利润”科目=合并利润表中的“净利润”科目。
　　第四，合并现金流量表中的“现金的期末余额”与“现金的期初余额”=合并资产负债表中的期初与期末“货币资金余额”。
　　3.所有者权益表中需设置的公式
　　第一，“未分配利润”科目=合并资产负债表“未分配利润”科目。
　　第二，“实收资本”科目=合并资产负债表“实收资本”科目。
　　第三，“资本公积”科目=合并资产负债表“资本公积”科目。 　　第四，“盈余公积”科目=合并资产负债表“盈余公积”科目。
　　（四）编制抵消分录表
　　编制合并抵消分录表，母公司投资与子公司的权益相互抵消。合并抵消分录表中的具体内容如下：
　　借： 实收资本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　贷：长期股权投资
　　少数股东权益
　　母公司投资与子公司权益抵消后，将母公司投资收益与子公司利润分配相互抵消，内容如下：
　　借： 投资收益
　　少数股东收益
　　期初未分配利润
　　盈余公积转入
　　贷：提取法定盈余公积
　　提取任意盈余公积
　　提取法定公益金
　　利润归还投资
　　应付普通股股利
　　未分配利润
　　以上两个分录是合并报表单位都需要编制的。以上分录只有在有内部交易的情况下才编制，如母公司与子公司之间的债权债务相互抵消，母公司与子公司之间的股利相互抵消，还有存货、收入、坏账等的抵消。
　　在将以上抵消分录编制好后，需要进一步确认抵消分录表的细节，主要有：检查合并范围内各公司的股权比例是否正确，决定合并抵消是否正确;检查抵消分录表借贷是否相等;检查具体的抵消数字是否正确。
　　（五）编制抵消分录汇总表
　　第一笔合并抵消权益，也就是子公司的所有者权益项目与母公司的长期股权投资项目的抵消。分录只到合并的资产负债表中进行抵消。
　　第二笔合并抵消损益，是子公司当期利润及利润分配表中的一系列进行抵消，分录只到合并的利润及利润分配表中抵消。
　　第三笔以后的内容不固定，主要是合并范围内公司之间的内部交易或往来款项。如内部交易的抵消、内部往来的抵消等。
　　通過以上这几个步骤，合并报表基本就出来了。
　　三、检验合并报表正确性的方法或步骤
　　首先，与单体报表一样，有平衡关系、钩稽关系等方面的常规性检验，因此需要在合并报表底稿中设置检查公式。
　　其次，检查合并报表的长期股权投资金额如果为零，说明长期股权投资该抵消的抵消正确。这需要做一张关于合并范围内所有单位的长期股权投资的EXCEL明细表，从投资子公司开始，到逐年的投资收益等的确认及抵消，这个可以向为单位提供审计服务的会计师事务所学习。
　　再次，抵消完后，在利润表中归属于母公司的净利润与母公司单户报表中的净利润相等，如果不等，就是关联企业之间因计提各项减值准备、关联交易等冲回的数字。
　　最后，要对4张主表中该考虑到的应抵消事项，检查是否抵消干净。
　　四、合并会计报表实务中可能遇到的特殊事项
　　合并报表的基本做法就是以上几步，但是在实务中各个单位的情况不一样，在合并的过程中会遇到各种各样的细节问题，如内部减值冲回、企业合并事业单位、转让或收购分支机构（分段合并）、处于清算阶段的单位怎么合并（不合并）等。根据《企业会计准则》，具体合并单位的财务人员、会计师事务所等各方要抽丝剥茧、展开分析。下面举例说明实际工作中可能遇到的问题：
　　（一）企业合并事业单位
　　A企业要以企业法人的身份合并C事业法人的报表，合并过程中要将事业单位会计制度转化为企业会计制度，C单位属于事业法人，执行事业单位会计制度，在A企业合并（或汇总报表）时，要按事业单位报表转换企业的指引进行转换。C单位没有计提折旧以及各项准备，在报表转换中要不要补提折旧以及进行各项准备就成为需要进一步探讨的问题。
　　解决这个问题，需要从以下两方面展开分析：
　　第一，如果从法律的角度没有实质的控制与被控制，只是单纯的行政划拨形式的话，在合并报表的过程中，不对其进行任何调整，只是单纯汇总报表。
　　第二，如果C单位在事业法人登记的相关资料中，A企业是真正的举办人，并且具有实质控制的权力，就可以名正言顺地以企业出资举办的情况，要求C单位会计报表在转换中执行企业会计制度的相关要求及规定。
　　（二）财务实务中的合并范围举例
　　第一，国内某知名大学X与英国某知名大学L合作办学，双方均持有合作大学XL大学50%的股权，但X大学有证据表明其对合作大学XL具有控制权。
　　证据：
　　一是XL大学的执行校长是X大学委派的。
　　二是XL大学主管财务的副校长是X大学委派的。
　　第二，通过与被投资单位其他股东的约定，拥有被投资单位半数以上表决权。
　　表决权通常与出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有约定的除外（公司法）。
　　A公司与B公司共同设立C公司，A公司出资比例为40%，但是章程约定A公司的表决权占60%，这属于在章程中约定表决权的情况。
　　五、结语
　　经过以上梳理，合并报表在实务操作中的基本思路和步骤跃然纸上，具体在实务操作中遇到问题时，要以法律、法规及相关准则为处理的准绳，尊重事实，智慧处理。
　　（作者单位为西安大明宫实业集团）
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