增值税视同销售的会计账务处理分析

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　　[摘    要] 本文针对“税会”政策之间的差异，对增值税视同销售会计账务处理的争议观点进行分析，探讨此类业务会计处理的理论原理，提出会计账务处理的合理建议，以提高纳税会计实务工作的质量。
　　[关键词] 增值税;视同销售;会计业务;账务处理
　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 13. 001
　　[中图分类号] F234.4    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）13- 0004- 03
　　0      引    言
　　增值税视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，会计上对此不做销售业务来核算，而税法却规定视同销售实现，要求确认销售额并依此计算应纳相关税金[1]。由于会计准则对税法的视同销售行为并无具体明确的账务处理规范要求，以至于对业务理解的角度不同而账务处理的方法也不同。为提高纳税会计信息质量，本文对增值税视同销售会计账务处理争议观点的理论原理进行探讨，提出会计账务处理的合理建议，以提高纳税会计实务工作的质量。
　　1      视同销售会计账务处理的争议观点
　　1.1   确认计税销售额方面
　　增值税视同销售是个税法中的概念，纳税会计需要按照税法规定对视同销售业务计缴增值税，这一点无可争议。
　　增值税法的八种视同销售行为主要是针对商品而言的，本文所探讨的商品仅限于存货类商品。视同销售行为在商品流转时，一般没有现金流入，其计税销售额应该怎樣确定？税法给予的选择空间较大。纳税人可以按未来能够获取的现金收入额来确认计税销售额，如：委托代销、视同买断受托代销;也可以按未来可实现的收入额来推断计税销售额，《增值税暂行条例实施细则》第十六条对视同销售行为没有销售额的，按下列顺序确定计税销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;（3）按组成计税价格确定，组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。视同销售商品的来源途径有三条：自产、委托加工或外购。理论上，增值税是对商品或劳务流转过程中的增值额进行课税，增值额可以理解为“收入-可扣除项目”。自产和委托加工业务，直接材料转换为产品，实物形态发生了改变，体现了产品的增值过程，当产品发生视同销售行为时，应当就增值额计征增值税，这容易理解;外购货物发生视同销售行为，从商品实物的形态上看，没有任何改变，因而其增值额不能确定，于是，有观点主张其计税销售额应该一律采用组价计税的方法以体现“增值额”计税的特征，这个观点，颇具争议。
　　1.2   确认会计收入方面
　　增值税计税销售额是否需要确认为会计收入，会计准则并无明确规定，因此，实务中，存在以下三种观点。
　　1.2.1   全部确认会计收入
　　视同销售行为要按照计税销售额计缴增值税，就应该将计税销售额作为会计收入处理，以体现纳税会计要依据税法进行账务处理的原则。以这种观点进行账务处理，由于会虚增会计“收入”，虚增“利润”，影响会计信息的质量，因而得不到赞同。
　　1.2.2   全部不确认会计收入
　　视同销售不属于会计概念中的销售业务，当商品发生视同销售行为时，全部按成本结转。之后，再分别按两种情况进行处理：（1）如果未来能够实现现金流入的业务，则在现金流入基本确定时，按可实现的现金收入作为计税销售额并确认会计收入，如：委托代销、视同买断受托代销;（2）如果未来收入额是依靠推断进行确定的业务，倘若又属于所得税纳税范畴，年末时，则只需将计税销售额按相关规定做纳税调整，无须确认会计收入，其特点为：计税销售额仅仅是增值税计算的依据，不需要在会计账务中进行反映。这种观点从1993年12月增值税暂行条例颁布后，一直持续到2008年以前，较为流行。
　　1.2.3   按所得税原则确认会计收入
　　结合所得税纳税义务的相关规定，以商品所有权转移为标志，区分商品去向，分为企业外部和内部两个方向。（1）如果视同销售的商品转移至企业外部，即所有权发生了转移，那么就有所得税的纳税义务，又分两种情况进行处理：①倘若未来能够实现现金流入的业务，则在现金流入基本确定时，按可实现的现金收入作为计税销售额并确认会计收入（不含手续费受托代销方式）;②倘若未来收入额是依靠推断进行确定的业务，则在商品转移时，即按计税销售额确认收入，并结转成本，年末，无须再做纳税调整。（2）如果视同销售的商品转移至企业内部，商品所有权没有转移，不发生所得税纳税义务，则计税销售额无须确认为会计收入。这种观点，在现行会计实务中得到普遍赞同。
　　当前，上述观点并存于会计实务中，且不少纳税人混合吸纳运用上述观点，致使视同销售业务的会计处理“五花八门”，难以用会计理论进行阐释。
　　2      视同销售会计账务处理观点争议的理论分析
　　2.1   外购货物组价计税观点争议的理论分析
　　目前，外购货物视同销售一律以组价计税的观点，散见于一些财税教科书中，但直接采用外购货物不含税价款作为视同销售商品计税销售额的做法得到了实务工作者的普遍认同，其理由如下：
　　（1）从增值税计税依据的角度看，我国现行增值税是以法定增值额作为计税依据的，由于新增值或附加值在实践操作中很难准确计算，因此间接的扣税方法在实践中广泛采用，即：纳税人销售货物或应税劳务在本环节应缴纳的增值税税额=每一生产经营环节发生的货物或应税劳务的全部销售额×规定的税率-外购项目前个环节已纳增值税。纳税实务活动中，采取的是“凭票抵扣”计税的简化办法。这样一来，增值税一般纳税人一定时期的增值额=销货凭证的销售价款（不含税价款）-购货凭证的采购价款（采购业务取得的增值税专用发票及其他抵扣票据的不含税价款），显然，法定增值额≠理论增值额。因此，外购货物视同销售要以组价计税的观点，其理论根据为理论增值额，与实务中的法定增值额计税方法不符。 　　（2）从增值税采用核定计税销售额的方法来看，其适用范围为：新产品尚无价款、售价明显偏低且无正当理由或视同销售无销售额的情形。外购货物从市场取得，倘若采购业务符合独立交易原则，那么市场购买价款可视为公允价值，企业应优先采用市价作为视同销售的计税销售额，因为市价计税的方法属于核定销售额的第一顺序方法，而组价计税方法属于核定销售额的第三顺序方法，排列在市价计税方法之后。因此，当外购货物发生视同销售行为时，计税销售额可直接采用不含税购买价款作为计税销售额。除非采购业务不符合独立交易原则，方可采用组价计税的方法。由此可见，外购货物視同销售一律采用组价计税的观点有违于增值税法的相关规定。
　　2.2   确认会计收入观点争议的理论分析及启示
　　2.2.1   确认会计收入观点争议的理论分析
　　（1）全部确认会计收入的理论分析。视同销售计税销售额是增值税法中的收入概念，增值税收入与会计收入有较大差别，增值税法学原理在于保证增值税征收链条的完整性，公平地区之间的税负，防止企业通过非常规的货物转移行为逃避纳税，因而，其收入范围大于会计收入。倘若会计完全遵循增值税法的收入进行会计确认，从税收角度看，有利于会计对企业所发生过的经济业务进行毫无遗漏的完整记录，保证增值税纳税申报表的销售额项目可以直接从会计记录中找到确定数据，并体现出纳税会计服从于税法的做账原则;从会计角度看，由于包含了不属于会计确认的收入金额，会虚增企业“收入”，虚增企业“利润”，降低会计报表信息质量，误导会计报表使用者的决策活动。并且，年末企业所得税汇算清缴时，需要按所得税收入的确认原则进行纳税调减，会增加会计核算的工作量。
　　（2）全部不确认会计收入的理论分析。视同销售虽然不属于会计上的一般销售，但不少业务能够带来企业未来经济利益的流入，含货币资金流入和非货币资金流入，且这些业务也具备可计量的条件，与会计收入确认的五个原则相符。倘若将视同销售商品一律不做会计收入确认，则必然影响会计损益结果的可靠性。并且，年末所得税汇算清缴时，符合条件的视同销售计税销售额要作为广告费、业务宣传费和业务招待费的税前扣除基数，但会计却没有在账务上做出相应记录，于是，增加了数据查找的难度;而且，会计对视同销售额不进行收入确认，但如果是属于所得税收入的项目，仍然需要纳税调增，会计核算的工作量无疑增大。
　　（3）按所得税原则确认会计收入的理论分析。这一观点在实务工作中极为盛行的原因在于：如果视同销售商品业务按企业所得税原则来确认收入，则年末可省去繁杂的所得税纳税调整工作，并有利于确定广告费、业务宣传费和业务招待费的税前扣除基数，大大简化会计核算工作。
　　视同销售行为属于所得税法规定的处置资产行为，对资产处置收入，所得税以资产所有权发生转移为课征原则，这与按照会计准则来确认收入的结果大致相同，如：企业内部处置资产，从所得税角度看，没有发生所有权转移，不属于所得税收入;从会计角度看，经济利益流入的来源应该是企业外部，内部处置资产不能从外部获取经济利益，因而不能确认会计收入。
　　然而，所得税法与会计准则毕竟是不同性质的法规，两者的差异不容忽视，如：企业对外处置资产，从所得税角度看，所有权发生了转移，属于所得税收入;从会计角度看，如果对外转移资产能够从外部获取经济利益的流入，就确认会计收入，否则，就不确认会计收入，如：对外捐赠不进行会计收入确认。由此可见，会计准则确认收入强调相关的经济利益很可能流入企业，而企业所得税法对收入的确认不强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一条[2]。因此，所得税收入确认原则并非完全适合于会计收入的确认业务。
　　2.2.2   确认会计收入观点争议的启示
　　（1）法定增值额是视同销售增值税计税销售额的基础，不符合会计收入确认原则的计税销售额不确认会计收入，即使开具了增值税专用发票的价款也不作为会计收入进行确认和记录。增值税法规定：以下两种业务不能开具增值税专用发票：①将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，②将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。其余六种视同销售业务皆可开具增值税专用发票，开票价款为计税销售额，此金额必须在增值税纳税申报表的销售额项目进行反映，但它不一定在会计业务中得到反映。
　　（2）视同销售收入是增值税概念，与所得税视同销售收入有差别，即使两个税种在视同销售收入项目上有重叠，也不能将两个税种的收入确认方法完全等同。因为它们的征税环节不同，一个是商品流转环节，另一个则是利润所得环节。
　　（3）会计收入确认可充分借鉴所得税收入确认的方法，但必须以会计准则作为会计收入认定的最终标准，以保证会计信息的质量，至于存在的“税、会”差异，则按所得税纳税调整原则处理，以保证国家能够获取企业利润所得的收益。
　　3      视同销售业务会计账务处理的建议
　　实务工作中，“委托代销”和“受托代销”，不论是“买断”还是“手续费”代销方式，增值税计税销售额都按代销业务实现的现金收入额进行确认。除“手续费代销收入”属于代销劳务所得，要计征营业税，并确认为会计收入，受托代销商品增值税计税销售额不确认为会计收入，而是确认为“应付账款”外，其他代销业务皆将计税销售额确认为会计收入。因这两项视同销售业务的会计账务处理从来不存在争议，故在此不做探讨。其余六种视同销售业务的账务处理，探讨如下。
　　3.1   企业内部转移商品视同销售的账务处理建议
　　（1）不在同一县（市）的总分机构之间移送商品。该业务仅限于分支机构属于总机构的常设在外机构，具备增值税一般纳税人资格，并按规定办理了税务登记。该业务的商品流转环节为：总→分→客户，增值税征税环节有两个，第一个环节为视同销售“总→分”，此时并不产生外部经济利益的流入，会计收入尚未得到实现，增值税出于属地管辖的需要，要视同销售征收增值税，第二个环节为实际销售“分→客户”，此时会产生外部经济利益的流入，会计收入得以实现。如果总分机构之间移送商品为外购的，应按总机构采购商品时不含税价款作为视同销售计税销售额;如果移送商品为自产和委托加工的，应按总机构对外正常售价作为视同销售计税销售额。但外购、自产和委托加工商品的计税销售额和商品成本皆不通过损益账户进行核算，其会计分录皆为，借记“应收账款”，贷记“库存商品”和“应交税费-应交增值税（销项税额）”。 　　（2）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。非增值税应税项目是指企业内部的不动产开发、无形资产研发和营业税应税劳务，由于货物转移到非增值税应税项目不会产生企业外部经济利益的流入，会计收入就没有实现。但该业务要转移税种：增值税→营业税，自产或委托加工的货物在生产环节抵扣过外购材料或人工的进项税额，如果货物转移时不征收增值税，则会使增值税的链条从此中斷，因此，需要按产品对外正常售价作为视同销售计税销售额，以此计算销项税额，但计税销售额和商品成本皆不通过损益账户进行核算，其会计分录为，借记“在建工程”或“无形资产”等科目，贷记“库存商品”和“应交税费-应交增值税（销项税额）”。
　　3.2   企业对外转移商品视同销售的账务处理建议
　　（1）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。从企业这个会计主体的角度看，该业务的货物流出了企业，发生了所有权转移，属于所得税视同销售的收入项目;从《企业会计准则讲解》的“职工薪酬”角度看，该业务属于提供“非货币性职工薪酬”，应按企业正常对外售价确认会计收入并结转产品成本，其会计分录为，借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”;同时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
　　（2）将自产、委托加工或购进的货物对外投资。货物对外投资，换取了未来分享被投资企业利润的权利，能够带来未来的经济利益，但需要关注投资活动主体之间的关系。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定：投资业务属于“非同一控制下企业合并”，或者属于“企业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资按独立企业之间的正常销售业务处理，其会计分录为，借记“长期股权投资”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”;同时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。如果投资业务属于“同一控制下企业合并”，则会计上将此类投资按同一会计主体之间的商品内部转移做账，但增值税仍须按“公允价值”作为计税销售额，计税销售额和商品成本皆不通过损益账户进行核算，其会计分录为，借记“长期股权投资”，贷记“库存商品”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”。
　　（3）将自产、委托加工或购进的货物用于利润分配。该业务的货物所有权发生了转移，属于所得税视同销售的收入项目，而且这与将货物出售后，以取得的货币资产分配给股东或投资者没有实质区别[3]，故应按“公允价值”作为计税销售额并以此确认会计收入，会计分录为，借记“应付股利”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”;同时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
　　（4）将自产、委托加工或购进的货物对外捐赠。该业务的货物所有权发生了转移，是所得税视同销售的收入项目，但该业务纯属经济利益流出企业，不会产生未来经济利益的流入，因此，会计上不确认收入，但增值税需按“公允价值”作为计税销售额，而计税销售额和商品成本皆不通过损益账户进行核算，会计分录为，借记“营业外支出”，贷记“库存商品”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”。年末，需按会计利润12%的限额确认捐赠扣除额，超标捐赠的部分需做纳税调增，除此之外，还需要按计税销售额与捐赠商品成本的差额进行纳税调增。
　　4      结    语
　　增值税视同销售的八种行为不一定是企业所得税的视同销售项目，在商品流转环节的增值税业务核算，要将利润环节的所得税业务提前做出账务处理，显然困难太大。企业会计固然要服从税法要求，按税法规定正确处理各种税款，并将税款缴纳业务在会计账务中做出记录。增值税计税销售额仅仅是计税依据，并非企业缴纳的税款，它虽会对所得税计税收入产生影响，但会计准则并不认可它们都是会计收入，因此，企业会计在遵循会计准则的条件下，对增值税计税销售额不必都做出会计账务处理。
　　主要参考文献
　　[1]吴存旭.增值税、企业所得税视同销售的会计处理[J].时代经贸，2016，2（4）：99-100.
　　[2]黄海平.增值税“视同销售”在增值税、会计和所得税处理的分析[J].财经界，2013，4（8）：219-220.
　　[3]林带.浅析增值税视同销售的会计处理[J].价值工程，2017，9（27）：151-152.
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