新收入准则对工程建筑企业总承包项目收入确认的影响

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　　摘要：2017年7月，由于我国颁布新收入准则，工程总承包项目深受影响。本文重点探讨了旧收入准则下工程总承包项目收入确认模式和局限性，以及新收入准则下工程总承包项目收入确认模式和难点。同时将工程总承包合同进行分解，深入探讨三种不同分解方式对其收入确认可能产生的影响，并就新收入准则下工程总承包项目收入确认中存在的问题提出相关对策，以促进工程总承包项目的稳健发展，规避相关风险的产生。
　　关键词：新收入准则;工程建筑企业;总承包项目
　　引言
　　总承包项目指工程总承包商按照合同要求，对工程项目的设计、采购、施工等一系列工作全权负责，同时确保工程项目的质量安全以及做好工期安排及造价等方面的工作，此类工程承包方式受到广泛的推广与应用。新收入准则实施前，业内普遍以《企业会计准则第15号—建造合同》为标准进行收入确认，主要是因为工程总承包项目涉及服务项目多，核算较困难，且缺乏特定的会计标准。文章主要对工程总承包项目合同进行分解，深入探讨新收入准则下三种不同分解方式对工程总承包项目收入确认可能产生的影响，并就提出相关对策，旨在促进工程总承包项目的稳健发展。
　　一、旧收入准则下总承包项目收入确认模式及其局限性
　　旧收入准则下工程总承包项目收入确认主要依据《收入准则》以及《建造合同准则》，最常用的确认收入的方法为“完工百分比法”，总包商在预估总成本以及总工作量的具体情况后，确定项目的完工进度，从而对项目收入、成本和毛利水平进行评估。旧准则下的收入确认模式有一定局限性，首先，一般来说，工程总承包项目的建设周期长，往往跨越一个会计年度，在执行项目的过程当中，总包商以“完工百分比法”来完成收入确认工作，然而在和客户进行工程结算过程中却时常发生发包方拖欠进度的现象，导致会计确认收入和业主认同的核算金额出现偏差。其次，受国家宏观经济环境及政策的影响，工程总承包项目可能遭遇停工及工期延迟的风险，尤其是那些建设时间长、跨度大的项目，不利于从项目全局把控好预期总成本，导致某些项目收入核算中前期获得了较可观的收益，而后期却出现亏损的现象，使得企业会计核算的经营成果得不到均衡体现。
　　二、新收入准则下工程总承包项目收入确认模式和难点
　　新收入准则下收入确认方式有五步骤，步骤一是辨别和客户之间的合同，步骤二是辨别合同中的履约义务，步骤三是明确交易价格，步骤四是平分交易价格，步骤五是完成履约义务的同时确认收入。
　　从工程总承包项目角度看，核算的重难点为步骤二和步骤五。步骤二规定“合同一旦生效，企业就要科学预估合同内容，明辨合同中所含有的单项履约义务。”工程总承包项目合同中涉及多个事项，商品与服务等均在其内，企业要注意辨别合同中何种事项属于单项履约义务。当前，工程总承包项目的核算工作根据项目的履约进度在工期内进行，可将建造合同分解不同的单项履约义务，结合实际情况，主要的分解方式有：（1）把整个工程总承包项目看成一个单项履约事项;（2）把工程总承包项目视为设计、设备采购与施工两项履约事项;（3）把工程总承包项目视为设计、设备采购、施工三项履约事项。
　　步骤五要求在明辨合同中单项履约义务的同时，应“明确各单项履约义务是在某一时间段内实施，还是在某一时点实施以后，在实施了各单项履约义务时分别确认收入”。不难发现，合同约定事项方式并不相同，其辨别单项履约义务的结果也不相同，所以文章基于新收入准则，深入解析了三种分解方式可能出现的收入确认模式。
　　三、新收入准则下三种分解方式对工程总承包项目收入确认的影响
　　（一）把整个工程总承包项目视为一个单独履约事项
　　（1）倘若一个项目满足以下两个条件：一是总承包合同不符合单项履约义务的要求，二是不符合时间段核算的要求，就以此种方式确认收入。因此，这种方式更注重的是把整个工程总承包项目看成一项“商品”，在客户尚未取得商品控制权之前，可把其视为工程总承包项目的一项“存货”;客户在取得商品控制权之后，确认收入工作方可进行。从跨期工程收入确认的角度看，其受此种确认收入方式的影响最大，收益确认的工作有难度。在实务中，有可能运用到此种确认收入方式的是那些设备采购占比大、随机性强的工程总承包项目。
　　（2）倘若一個项目不满足区分为单项履约事项的条件，但满足时间段内履约的规定，也可以采用这种方式确认收入，此种情况的侧重点是把整个工程总承包项目视为一项“服务”，在规定的时间里按照履约进度完成确认收入。在实际中，有可能运用到此确认方式的是那些服务占比大、定制化显著、设计、设备采购和施工紧密相关的工程总承包项目。
　　（二）把工程总承包项目分解为两个单项履约事项：设计、设备采购和施工
　　在此之中，设计可视为典型地提供服务，符合新收入准则在一定时间里履约的要求，根据履约进度来完成收入确认工作。
　　设备采购和施工又可细分为两种不同的收入确认方式：一是在工程完工时点确认收入或是按照施工履约进度确认收入。在实务中，如果工程把核心工作放在“商品”销售上，意味着工程的重点在于设备采购，施工时只需完成安装与检验即可，此时根据时点确认收入更合适。二是根据施工履约进度确认收入，如果把核心工作放在“服务”上，意味着工程的重点在于施工，设备安装只是其中的步骤之一，此时根据施工履约进度确认收入更合适。第二种方法在现实中运用得较广泛，主要是因为总承包工程规模相对较大，核算复杂，此种方式更加符合实际情况。但此种方式会有税务风险，主要是因为合同当中没有明确区分设备采购和施工，合同界限模糊，可能导致从高计税的情况。
　　（三）将工程总承包项目分解为三个单独的履约事项：设计、设备采购、施工
　　这种方式主要出现在大型工程总承包项目当中，为了避免税务风险的出现，在科学衡量税务的基础上，把合同分解为更详细的内容。运用此方式确认收入，总收入不变，但在确认收入上需根据设计、采购及施工各个单项分别确认，设计和施工部分都是按照履约进度确认收入，设备采购确认收入可分为以下几种情况： 　　（1）作为总承包商，若其满足代理协议的要求，则只能根据代理的佣金以及手续费确认设备采购收入，在此种方式下，总承包商总收入在一定程度上会降低。实践中，企业与客户签署了一项单独的协议承诺购置某项设备，并且合同中指明由企业为客户购置设备，直接将设備送到施工场地，客户完成签收、查验、支付等流程后，确认代理收入。这种合同签订方法有利于规避总承包工程项目风险的出现，回款及时，但在一定程度上会导致总承包商收入的降低。
　　（2）若总包商不具备代理协议的要求，有两种不同的确认收入方法：一是通过客户检验后完成设备采购收入确认工作。这种方式规定设备通过检验后，将控制权转移给客户才能确认收入，需要客户在项目建造过程中参与程度较高。在实践中，总承包商购置设备并将设备送到施工现场，客户只要付了进度款，就会持有设备的管理权，然而客户没有接收工程前，均是由总承包商负责管理、保养、维修设备等工作。若出现设备不符合要求的情况，总承包商需全权负责设备的修理以及后续的维护工作，且各项费用均由总承包商负责。采用此种方法对总包承包商风险较大。二是通过总承包商检验后完成设备采购收入确认工作。在实践中，在总承包合同中规定设备采购占合同总金额的比例，购置设备后，客户付款，总承包工程完工时将管理权交由客户。采用此种方法确认收入的金额不变，但确认收入的时点较第一种有所不同，且总包商的风险相对较低。
　　总体来看，将工程总承包项目分解为三个单独的履约事项有利于精确、全面体现总承包工程项目的设计、采购和施工进度，根据预算、费用定额计算已完工作量的价值量，项目财务人员根据客户签认的已完工作量计算合同履约进度，并依此确认收入。项目执行中，项目财务人员还应根据工程部门预算编制财务预算，并按照工程预算的不断变化定期更新财务预算，对项目收入、成本和毛利率水平进行动态调整，确保对总承包工程项目的盈利能力进行准确把握。
　　四、新收入准则下工程建筑企业的应对策略
　　（一）提高总承包合同管理水平，提前筹划
　　工程建筑企业应提高总承包合同的管理水平，加大对项目管理和施工人员的培训力度，不断提高其专业水平。从财务专业角度看，严格核对以及审查条款中对工程款项的支付时间、比例、金额的约定，以及业主因承担违约、赔偿责任时赔偿金的计算方式的约定，规避财务风险的出现。在签订工程总承包合同前，应组织专业人员进行合同评审，并与客户和税务机关进行充分沟通，坚持“依法合规、事前统筹”的原则，有效开展税务筹划，防范税务风险。
　　（二）提升总承包项目管控能力，实现开源节流降本增效
　　企业应提升总承包项目管控能力，加强项目组织管理工作，选择科学高效的项目执行方案，严格把握工程进度和工程质量，严格管理项目各项成本，提高工作效率持续压缩非生产性支出。在签订分包合同时，充分明确工作范围及工作性质，如果出现有条款对工程造价可能产生不良的影响，则应对其进行细化，避免在工程结算时出现费用争议的问题，减少不必要成本的支出，促进项目的持续性发展，从根本上提高项目的盈利水平。
　　（三）完善预算管控机制，建立财务预算考核体系
　　企业应成立相应的预算管理机构，负责财务预算的管理和执行。加强财务监督，建立健全预算内部管控制度，成立财务预算领导小组，做好预算管理工作。合理评估预算方案，组织下达财务预算，并监督预算实施情况，评估以及解决预算管控制度在实行过程中出现的问题。预算管控的关键是健全资金收支的管理制度，坚持以现金流入量决定现金流出量，严把资金关。不仅如此，还应制定预算考核体系，财务预算考核体系是对企业内部各级责任中心和项目的预算实行结果进行综合考查及评估，只有不断完善预算管控机制，建立健全预算考核体系，才能促使企业的稳健发展。
　　结语
　　在工程总承包项目的管理过程中，工程建筑企业应提高总承包合同的管理水平和对项目的管控能力，充分考虑合同中财务、税务等方面可能出现的风险，加强风险防范意识，做好财务预算管理工作，及时预测新收入准则对财务管理和项目运行带来的影响，做好新收入准则下总承包项目收入确认工作，切实提高项目的盈利水平，推动企业的稳健发展。
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