管理层舞弊识别与舞弊风险因素分析
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作者: 黎四龙
【摘 要】 《注册会计师执业准则》（以下简称新执业准则）于2006年发布，全面引入了风险导向审计的理念，首次导入了“重大错报风险”概念和舞弊三角形理论，期望能指导注册会计师对重大错报风险的识别、评估及应对。基于我国上市公司管理层舞弊现状，本文尝试阐述了原有审计模式的理论缺陷，对新执业准则下管理层舞弊识别的理论作了诠释，并结合我国实际进行了舞弊风险因素分析，以期对我国开展舞弊审计有所裨益。
【关键词】 管理层舞弊； 舞弊风险因素； 舞弊三角形理论
一、管理层舞弊的内涵及现状
（一）管理层舞弊的内涵
当前，上市公司财务报告舞弊已成为世界性的难题。据学者黄世忠（2004）介绍，大多数的财务舞弊都有高管人员参与，83％的舞弊行为牵涉到CEO和CFO。按照参与程度统计，CEO是最主要的舞弊者（72％），其次是CFO（43％）、主计长（21％）、其他副总经理（18％）、非执行董事（11％）、首席运营官（7％）。可见，多数舞弊行为由企业管理层所主导，并已成为一个亟待解决的问题。
何谓管理层舞弊呢？在《中国注册会计师执业准则指南（2006）》中作了较为清晰的界定，“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手法获取不当或非法利益的故意行为……涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为‘管理层舞弊’”。通过众多舞弊案例的考察，不难发现，管理层舞弊主要通过蓄意的重大误导性财务报告来实现，且通常与管理层凌驾于控制之上有关，是精心策划和蓄意实施的。鉴于此，本文将管理层舞弊界定为“由管理层主导的利用重大误导性财务报告的蓄意欺诈行为”。
而需强调的是，（管理层）舞弊是一个非常宽泛的法律概念，注册会计师并不具备合适的资格和身份对其是否已经发生作出法律意义上的判定。注册会计师对其潜在行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计发生了关联。
（二）我国上市公司管理层舞弊现状
如上所述，管理层舞弊通常与管理层凌驾于控制之上有关，主要通过蓄意的重大误导性财务报告来实现。与财务报表审计相关的舞弊行为，包括对财务信息作出虚假报告和侵占资产。由于侵占资产行为通常伴随虚假或误导性的文件记录，且会最终体现于对财务信息作出的虚假报告，因此，本文主要关注对财务信息作出虚假报告，进而导致重大误导性财务报告的管理层舞弊行为。
在《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称第1141号准则）中第10条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段包括：一是编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；二是滥用或随意变更会计政策；三是不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；四是故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；五是隐瞒可能影响财务报告金额的事实；六是构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；七是篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
由于注册会计师按照审计准则的规定，执行审计工作主要是合理保证财务报表整体不存在重大错报，因而目前的研究侧重于对重大误导性财务报告的蓄意欺诈行为的分析。根据重大误导性财务报告最终结果的表现形式，我国上市公司管理层舞弊可分为“虚假利润表、虚假资产负债表、虚假披露”（朱锦余，2007）等三类情形。据统计，因发布重大误导性财务报告而在2002―2006年被证监会处罚的上市公司中，分别有46.9%、29.7%、85.9%的上市公司发布了虚假利润表、虚假资产负债表、虚假披露，表外舞弊为其最主要类型。其中，42.2%的公司只存在一种类型，虚假披露类、虚假利润表类和虚假资产负债表类分别占34.4%、4.7%和3.1%；42.2%的公司同时存在两种类型，15.6%的公司同时存在这三种舞弊行为，且主要表现为虚假披露类和虚假利润表类。而实际上，我国上市公司管理层舞弊采用的具体手段及其实现形式则更为具体和繁杂（具体见表1）。
除了上述特征外，还体现为上市公司管理层舞弊的连续性。据统计，约20%的公司的舞弊行为发生在1年以内，约33%的公司持续了2年，45%的公司持续年限达到或超过了3年，约20%的公司持续年限达到或超过了5年，最长的则多达9年。一般来说，上市公司管理层舞弊持续时间越长，查处难度越大，对资本市场的影响以及可能给投资者造成的损失也相应越大。
二、管理层舞弊识别的理论缺陷及其改进
（一）管理层舞弊识别的理论缺陷
上述我国上市公司管理层舞弊现状，既有管理层诚信的问题，也有因权责发生制、会计政策的可选择性、允许会计估计等为其舞弊提供了足够的管理空间的问题。但从审计角度看，与原有审计模式的理论缺陷导致对其缺乏应有的识别效用也不无关系。在制度基础审计模式下，注册会计师的审计视角主要集中于内部控制，往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，对重大错报风险的产生根源缺乏深入的分析。而管理层舞弊中，舞弊行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，通常与管理层凌驾于控制之上有关，即内部控制是失效的。注册会计师对控制测试的满意程度与管理层舞弊是否存在没有直接的关联，内控表面有效引致控制测试的高满意程度与管理层舞弊绕过或逾越内控的现实相背离。这样，注册会计师很难发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险，容易产生审计失败。
虽然早在1983年AICPA发布的第47号审计准则《审计风险与重要性》（SAS47）中就引入了审计风险概念，并构建了“审计风险＝固有风险×控制风险
×检查风险”的风险模型，以期从理论上解决以制度为基础采用抽样审计的随意性，对财务报表可能出现重大错报的领域予以更多的职业关注，但是，在假设不存在相关内部控制的条件下，具体评估固有风险有明显的难度，该模式主要是基于控制测试以评估控制风险，进而影响（或决定）实质性测试的性质、时间和范围，并未真正体现“风险导向”的内涵，难以识别管理层舞弊亦属必然。
（二）管理层舞弊识别的理论改进
一般而言，管理层舞弊具有隐蔽性、复杂性、动态性的特征，常规审计程序和方法已无法保证发现所有的重大舞弊行为，注册会计师往往难以准确判断它的存在与否；且随着企业环境的日益复杂和迅速变化，新兴业务的大量出现，企业舞弊的手法和程度均远胜于从前，对管理层舞弊的识别难度也日趋增大。
为此，学术界纷纷展开积极的行动，致力于舞弊的研究，并取得了一定的成果。其中，ACFE（2006）的研究报告《Report to the Nation on Occupational Fraud ＆ Abuse》、Albrecht博士（2004）的新著《Fraud Examination ＆ Prevention》、COSO（1999）的研究报告《Fraudulent Financial Reporting 1987-1997，An Analysis of U.S. Public Companies》等均属精品之作，对舞弊作了有益的探索。
与此同时，职业界以学术界的相关研究为基础，制定了一系列的审计准则以增强注册会计师对舞弊的发现能力。其中主要包括：AICPA（2002）的SAS99《Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit》、IAASB的ISA NO.240（2004）《The Auditor's Responsibilities to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements》和ISA NO.240（2008）《The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements》、AASB的ASA No.240（2006）《The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of a Financial Report》。这样，在技术规范层面相继启用新的审计风险准则，构建了新的审计风险模型，以风险评估为起点，为上述困境在一定程度上得以有效解决奠定了坚实的基础。其中，上述准则均引入了舞弊三角形理论。值得欣慰的是，该理论对管理层舞弊识别具有的解释能力已得到国外有关学者的理论证实和经验检验。
2006年2月15日，财政部新发布了中国注册会计师执业准则体系，并已于2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。注册会计师执业准则体系，在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同，体现了风险导向审计的要求。借鉴国际审计理念，研究和实务探索的先进成果，中国注协制定了第1101、1211、1231、1301号等四项审计风险准则；它改进了传统的审计风险模型，要求注册会计师在执行审计业务时，切实贯彻风险导向审计理念，以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，做到有的放矢，避免审计工作的盲目性。
为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以及具体运用第1211、1231号审计准则，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，制定了第1141号准则。其中第12条规定，“舞弊的发生通常涉及下列因素：动机或压力、机会、借口”（上述风险因素也被称为“舞弊三角”）。
上述规定中风险因素的确立，表明在我国新发布的注册会计师执业准则体系中引入了舞弊三角形理论，也是与ISANO.240国际趋同的结果。它将舞弊行为的发生分解为三项因素，不仅具有理论特征描述的功能，还为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考维度和视角，更加有助于实务操作，进而提高审计效率和效果。这也为职业界识别管理层舞弊提供了新的思路与理念，为有效考察其风险因素提供了理论指导。
因此，鉴于当前舞弊现状及原有审计模式的理论缺陷，新审计准则引入舞弊三角形理论以增强注册会计师对管理层舞弊的识别能力，为我们提供了新的理论依据。
三、新执业准则下管理层舞弊的风险因素分析
第1141号准则中风险因素的确立，源于美国注册舞弊审核师协会（ACFE）创始人Albrecht博士的舞弊三角形理论。Albrecht博士（1995）认为，舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用而成，三要素互为依存，缺少了任何一项要素都不可能真正形成舞弊。
第1141号准则的第41条指出，“在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。舞弊风险因素是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时，识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释”。这为构建新执业准则下管理层舞弊的风险因素提供了直接的理论依据，以此为基础，本文尝试从“动机或压力”入手追索舞弊的根源、关注“机会”探寻舞弊的成因、审视“借口”明晰舞弊的理由，期望能为职业界识别管理层舞弊有所借鉴。
（一）“动机或压力”风险因素的分析
从“压力”入手，有助于追索舞弊的根源。首先，舞弊者实施舞弊是有动机或压力的。压力是舞弊者的行为动机，任何类型的舞弊行为都存在某种压力，只是压力的具体形式有所差异，所表现出的动机有所不同，且压力一般会通过舞弊动机得以直观的表征。因而，识别管理层舞弊可从压力、动机两方面加以考察。
一般来说，舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力和其它压力四种类型。其中，前两种类型占其主要部分。此类风险因素的体现，我国与美国等发达国家存在着较为明显的差别。特别是经济压力方面，我国既具有避免亏损、获取财务支持、谋取内幕交易利益、吸引更多资金、获取上市资格或避免摘牌、掩盖资产占用等共性压力，还包括我国特有的国企脱困压力。
与此相关的动机方面，国外学者基于上市公司的研究提出了降低政治成本动机、提高股票价格动机、避免违反债务契约动机、分红计划动机、代理人竞争动机等众多假说，主要是从经济压力角度的考察。我国虽然也存在降低政治成本、提高股票价格、避免违反债务契约等动机假说，但其表现形式不同。而分红计划动机、代理人竞争动机等假说我国目前尚不具备普遍的基础。另外，还存在一些植根于我国具体国情的特殊动机，如保持或获取配股资格动机、保留“壳”资源动机、利益补偿动机、职务升迁动机以及近年出现的国企MBO动机等。
（二）“机会”风险因素的分析
舞弊的发生，往往说明存在着舞弊者得以实施舞弊行为的机会。机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，一般包括缺乏发现舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、无知或能力不足、审计制度不健全等主要成因。如企业存在上述特征，舞弊发生的可能性将大大增加。因此，对“机会”风险因素的分析可从上述方面加以考察。
在我国，“机会”风险因素同样包括缺乏发现舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、无知或能力不足、审计制度不健全等方面。但缺乏惩罚措施、信息不对称和审计制度不健全才是关键所在。1.缺乏有效的惩罚措施。惩罚成本低廉和民事赔偿机制残缺使舞弊者没有后顾之忧，极易诱发舞弊行为，证券市场舞弊成风与此不无关系，这可从我国的现实法律环境加以考察。2.信息不对称严重。大部分上市公司拥有国资背景，所有者缺位现象凸现极致，加剧了信息不对称，“道德风险”问题更为突出。管理层为追求自身效用最大化可能出具虚假信息严重误导投资者，同时管理层自行委托或主导委托审计师以鉴证自己出具的财务报告，借助其“公正、独立”的职业形象赋予虚假信息以“合法、公允”的面目，与独立审计减少信息不对称的宗旨相悖。3.审计制度不健全。我国证券市场处于初创时期，在相当长的时期内被定位为一个为国企改制、脱困服务的专门场所，导致审计委托关系异化现象严重，不仅存在管理层委托审计师的极端情形，甚至地方政府出面圈定审计师。
（三）“借口”风险因素的分析
在面临压力且获得机会后，真正形成企业舞弊的还有最后一个要素――借口，即舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口，以求得内心的平衡或解脱，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合以“说服”自己。审视“借口”的合理性，明晰舞弊存在的理由，可提高审计师揭示舞弊的能力。舞弊者常用的借口包括：法律条文本身含混不清，被人曲解利用；别人都这么做，我不做就是一笔损失；我们只是为了暂时渡过困难时期；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望……
在我国也包括诸如法律条文本身含混不清被人曲解利用、别人都这么做我不做就是一笔损失、出发点是为了一个很好的愿望等一般“借口”，还包括我国所独有的诸如繁荣地方经济、服务国企脱困、出于职工利益等堂皇理由。为达其目的，地方政府甚至利用直接税率优惠、税收返还、财政补贴等财政手段直接参与其中。
上述对管理层舞弊风险因素的分析，主要是基于制度或环境层面的宏观考察，而非技术层面的微观分析①。在识别管理层舞弊时，应综合考察上述三类风险因素。既要谨慎关注“机会”风险因素以探寻可能的舞弊时机，更应正视“压力”风险因素和审视“借口”风险因素以辨别舞弊的动机和理由。
另外，还需注意的是，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。因此，注册会计师不应过度依赖舞弊风险因素，毕竟这些因素只是帮助其提高审计效率和效果的线索。对舞弊风险因素的分析，并不足以获取舞弊的直接证据以证实舞弊的存在，它仅能发现有无舞弊的可能性，要证实舞弊的存在还需通过实质性程序来具体实现。由于复式簿记固有的平衡机制以及对经济交易和事项来龙去脉卓有成效的解释能力，多数舞弊往往会留下相应征兆或蛛丝马迹，并直接或间接地体现为会计记录和财务报告的异常，这些基于技术规范的具体征兆，是注册会计师在执行实质性程序时需予以关注的重点。●
【参考文献】
[1] 黄世忠，黄京菁.财务报表舞弊行为特征及预警信号综述[J].财会通讯，2004，（12）:4-8.
[2] 中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则指南（2006）[M].北京:中国财政经济出版社，2006.
[3] 朱锦余.上市公司舞弊性财务报告及其防范与监管――基于中国证券监督委员会处罚公告的分析[J].会计研究，2007，（11）：17－23.
[4] Albrecht W. S，Wernz G. W & Williams T. L. 1995. Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business[M]. New York Irwin Inc.
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