交易性金融资产相关增值税账务处理
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[提要] 实际业务中交易性金融资产通常会涉及到增值税的相关会计处理，但是相关教材关于金融商品增值税的内容比较少，有些甚至不考虑相关税费的影响，这显然与实际业务不符。通过交易性金融资产在取得、持有期间、出售三个阶段展开阐述相关增值税的会计处理，以期对会计实务工作给予一定的指导和帮助。
关键词：交易性金融资产;金融商品增值税;账务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2020年8月7日
一、交易性金融资产各阶段增值税的账务处理
通常情况下，交易性金融资产的账务处理可分为三个阶段：购入、持有期间和出售，分别进行分析。
（一）购入时。企业从证券市场买入股票或者债券，通常以取得时的公允价值（买入价）作为交易性金融资产的取得成本，如果买价中含有已宣告尚未发放的现金股利（股票）或者已到付息期尚未领取的利息（债券），应单独记入“应收股利”或者“应收利息”，然后将买入价扣除应收股利或者应收利息的金额记入交易性金融资产的取得成本。支付的相关交易费用借记“投资收益”。根据“营改增”的相关规定，金融服务纳入增值税征税范围，因此，企业因买卖证券而支付的相关交易费用需要核算增值税。
1、相关交易费用增值税可以抵扣。取得交易性金融资产时所支付的相关交易费用增值税可以抵扣，则将增值税借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”，不含税金额借记“投资收益”。会计分录如下：
借：投资收益
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金—存出投资款
2、相关交易费用增值税不可以抵扣。取得交易性金融资产时所支付的相关交易费用增值税无法进行抵扣，则将支付的相关交易费用全额借记“投资收益”。
借：投资收益
贷：其他货币资金—存出投资款
（二）持有期间
1、持有期间取得现金股利或利息。在持有期间，被投资方宣告派发的现金股利，属于持有期间取得的非保本收益，不缴纳增值税。但是，企业购买债券所取得的债券利息收入需要区别对待：如果属于保本性质，在持有期间，按照合同约定收到的债券利息收入，按照贷款服务缴纳增值税;如果属于非保本利息收入不需要缴纳增值税。
2、资产负债表日公允价值变动。交易性金融资产持有期间，资产负债表日其公允价值与账面余额之间的差额确认的公允价值变动损益，实际上并未形成资金流入，不构成企业的现实收益。因此，企业在资产负债表日所确认的公允价值变动损益不用缴纳增值税，等到处置时再一并计算缴纳增值税。
（三）出售时。出售交易性金融资产时，应将公允价值与账面余额的差额确认为处置损益，记入“投资收益”，支付的相关交易费用增值税与购入时的会计处理相同。同时，按照卖出价扣除买入价（不扣除记入应收股利和应收利息的金额）后的余额作为销售额，区分正差与负差计算增值税，分别进行相应的账务处理。
1、销售额为正差。卖出价大于买入价，即金融资产出售时的公允价值大于购入时的公允价值，差额为正差，说明企业出售交易性金融资产获得了收益，应当按照金融商品转让计算缴纳增值税，贷记“应交税费—转让金融商品应交增值税”，借记“投资收益”。
2、销售额为负差。卖出价小于买入价，即交易性金融资产出售时公允价值小于购入时的公允价值，差额即为负差，说明企业出售该金融资产产生损失，应按照金融商品转让借计“应交税费—转让金融商品应交增值税”，同时贷记“投资收益”。
上述负差可以结转到下一纳税期与下期转让金融商品销售额正差进行相抵，但是年末仍然出现负差的，则不得转入下一会计年度，此时需要将年末“应交增值税—转让金融商品应交增值税”科目的借方余额转出。
二、案例解析
案例：2019年10月9日，A公司从证券交易所购入B上市公司的股票10，000股，每股公允价值为5元，另支付相关交易费用3，180元（增值税税额为180元）。A公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。A公司的会计处理如下：
（一）10月9日，A公司购入B公司股票。需要区分A公司支付的相关交易费用涉及的增值税是否可以抵扣，来确定购入时记入投资收益的金额。
1、增值税可以抵扣：将增值税税额借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”。
借：交易性金融资产—成本（B公司） 50000
投资收益 3000
应交税费—应交增值税（进项税额） 180
贷：其他货币资金—存出投资款 53180
2、增值稅不能抵扣：应将相关交易费用全部计入“投资收益”的借方。
借：交易性金融资产—成本（B公司） 50000
投资收益 3180
贷：其他货币资金—存出投资款 53180
（二）10月15日，B公司宣告派发现金股利，每股为0.3元。10月25日，收到3000元现金股利。股利分配不属于增值税的征税范畴，因此其宣告派发和实际收到均不需要核算增值税，其会计处理略。
（三）10月31日，B股票公允价值为每股5.5元。A公司持有的B股票的公允价值变动损益为（5.5-5）×10000=5000元。确认公允价值变动损益，不会涉及增值税问题，等到处置金融资产时再一并计算缴纳增值税。 借：交易性金融资产—公允价值变动（B公司） 5000
贷：公允价值变动损益—B公司 5000
（四）11月3日，A公司将其持有的B公司股票出售5，000股，每股售价6元，另支付相关交易费用1，590元（增值税税额为90元）。
1、确认处置损益及支付的相关交易费用。
处置损益为（6-5.5）×5000=2500元，会计分录如下：
借：其他货币资金—存出投资款 30000
贷：交易性金融资产—成本（B公司） 25000
交易性金融资产—公允价值变动（B公司） 2500
投资收益—B公司 2500
支付的相关交易费用会计分录如下：
借：投资收益—B公司 1500
应交税费—应交增值税（进项税额） 90
贷：其他货币资金—存出投资款 1590
2、出售B公司股票的销售额为卖出价30，000元扣除买入价25，000元后的余额5，000元，属于销售正差，应按差额缴纳增值税，增值税税额为5000/（1+6%）×6%=283.02元。
借：投资收益—B公司 283.02
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 283.02
（五）11月20日，A公司将其持有的B公司股票全部出售，价款为23，000元，另支付相关交易费用2，120元（增值税税额为120元）。
1、确认出售损益和相关交易费用，分录如下：
借：其他货币资金—存出投资款 23000
投资收益—B公司 4500
贷：交易性金融资产—成本（B公司） 25000
交易性金融资产—公允价值变动（B公司） 2500
借：投资收益—B公司 2000
应交税费—应交增值税（进项税额） 120
贷：其他货币资金—存出投资款 2120
2、确认转让金融商品应交增值税：A公司出售B公司股票销售额为卖出价23，000元扣除买入价25，000后的余额-2，000元，为销售负差，可以留待下月与下月销售额互抵，转让金融商品应交增值税借方发生额为2000/（1+6%）×6%=113.21元，会计分录如下：
借：应交税费—转让金融商品应交增值税 113.21
贷：投资收益 113.21
（六）12月8日，A公司又购入C上市公司股票10，000股划分为交易性金融资产，股价为6元/股，共支付63，710元，其中支付相关交易费用3，710元（增值税税额为210元）。
会计分录如下：
借：交易性金融资产—成本（C公司） 60000
投资收益 3500
应交税费—应交增值税（进项税额） 210
贷：其他货币资金—存出投资款 63710
（七）12月20日，A公司将持有的C公司股票以每股7元的价格全部卖出，另支付相关交易费用4，240元（增值税税额为240元）。
1、确认处置损益与相关交易费用：处置损益=（7-6）×10000=10000元，会计分录如下：
借：其他货币资金—存出投资款 70000
贷：交易性金融资产—成本（C公司） 60000
投资收益—C公司 10000
支付的相关交易费用会计分录如下：
借：投资收益—C公司 4000
应交税费—应交增值税（进项税额） 240
贷：其他货币资金—存出投资款 4240
2、确认转让金融商品应交增值税：出售C公司股票，卖出价70000元与买入价60000元之间的正差10000元，应交增值税10000/（1+6）×6%=566.04元，会计分录如下：
借：投资收益—C公司 566.04
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 566.04
因上月转让金融商品产生销售负差，将其与本月产生的销售正差相抵后，即为本月转让金融商品应交增值税，即（10000-2000）/（1+6%）×6%=452.83，或者=566.04-113.21=452.83元。
假如A公司在12月20日出售C公司股票卖价为61，000元，销售额为61000-60000=1000元，其銷售正差与上月转让金融商品销售负差相抵后，仍为销售负差1，000元，“应交税费—转让金融商品应交增值税”科目借方余额56.60元应转出。
借：投资收益 56.60
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 56.60
三、结论
企业持有的交易性金融资产，只有取得和处置时支付的相关交易费用以及处置时产生的销售额正、负差会涉及增值税的核算，而在持有期间取得现金股利、期末发生公允价值变动都不会涉及到增值税的核算。交易性金融资产可以是上市公司股票，也可以是债券，本文以上市公司股票为例来说明增值税的核算，而对于以债券作为交易性金融资产的相关增值税会计处理与此类似，有兴趣的读者不妨一试。
主要参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2020.
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