环境会计信息披露的国际比较与借鉴
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作者: 林乐强
【摘要】 本文分析了国内企业环境会计信息披露的现状，比较了国外主要经济体的企业环境会计信息披露状况，拟在比较和借鉴的基础上提出适合我国国情的企业环境会计信息披露的改进措施，以期对我国环境会计信息披露的发展有所贡献。
【关键词】 环境会计 国际比较 信息披露
2010年7月3日福建省上杭县紫金矿业的污水泄露事件给当地群众带来了巨大灾难，一时间环境问题再次引起了社会广泛的关注。当前越来越多的类似“紫金矿业”事件的发生，使人们意识到牺牲环境换取的利益是短暂的、不可取的，最终损害的是自身的利益。但是，由于我国的传统会计没有把环境支出和收益纳入其核算体系，没有提供企业生态效益方面的信息，因而环境问题没有受到应有的重视。为了我国企业的可持续发展，必须积极借鉴国外的研究成果，加强我国环境会计理论和方法的研究。
一、国内环境会计信息披露的现状分析
为了实现可持续发展，企业需要与环境相协调，因此企业环境信息便成为一种重要的信息资源。2010年9月15日，为引导上市公司积极履行保护环境的社会责任，促进上市公司重视并改进环境保护工作，规范上市公司环境信息披露行为，根据《环境信息公开办法(试行)》以及《关于进一步严格上市环保核查管理制度加强上市公司环保核查后督查工作的通知》的规定，我国环境保护部研究制定了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），公开向社会征求意见。
但从披露的形式上看，大多数披露信息的企业只是在报表上做附注，未能在独立的环境项目中对环境信息进行反映，而更多的企业根本不关注环境信息的披露。从披露的内容上看，缺少统一的环境标准，难以科学地对披露的环境信息进行考核，无法去衡量其信息质量，不能取信于社会公众。
由于披露内容和形式的不完善，国内学者也有自己的观点。李建发认为，在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，企业应该首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境报告模式。顾署生认为，可采用以下两种方式披露环境信息：一是将企业与环境有关的经济业务如环境资产、环境负债、环境成本和环境收益等纳入企业常规财务报表；二是根据有关会计记录以及其他环境资料单独编制环境报表，对于企业的环境活动，可在补充资料中进行说明。李连华认为，环境会计信息披露应包括基本环境信息和特殊环境信息，分别为基本背景、污染排放、环境业绩、环境财务、信息质量等方面的信息，特殊环境信息则是对基本环境信息的补充，向特殊者提供。
二、国外企业环境信息披露的借鉴
1、日本环境会计信息的披露
日本作为亚洲唯一的发达国家，也是目前环境保护工作开展得最好的国家之一，其环境会计的发展在亚洲也最具有代表性。目前，日本已将披露环境会计信息作为企业对外报告的一个重要组成部分。日本政府从发展可循环型经济社会出发，已制定了各种环境法律、法规、法令700余种，为环境会计的实施奠定了法律基础。
从披露的形式上看，以环境报告书为主，其余有公司网页、企业内部报纸、营业报告和股东大会的分发资料等。这些披露的信息具有重要意义：将企业自身的环保方针、计划和业绩等对外公开发布，供企业利益相关者对企业环境管理进行评价。单独立项的环境会计信息更是能集中、直观地反映环境会计信息。
从披露的内容上看，日本政府制定的《环境会计指南》鼓励企业积极披露环境会计信息，因此企业是自愿的。对于其中的内容，企业可披露环保成本、环保收益和环保活动所产生的经济效益以及企业所有的经济活动对环境的影响。
2、美国环境会计信息的披露
在美国，由于环境污染事件不断发生，公众对污染问题的担忧也逐步升级，要求控制污染的呼声不断高涨。于是美国政府开始重视环境保护工作，力求在保持经济增长的同时改善和恢复生态环境。此后环境保护局负责细化有关环境法规并负责处理具体环境案件。在最初两年，处理环境案件1000多起，处罚金总额达900万美元，关闭了许多严重污染的工厂。由于各方高度重视和严厉的惩罚措施，使得企业迅速规范化。同时，美国环境法规建设速度很快，主要有《全面环境反应、补偿与债务法》、《清洁空气法》及其修正案、《清洁水法》、《有毒物质控制法案》等。绝大多数企业都能按法律法规所要求的披露信息，其中上市公司做得尤其好，具有代表性。
从披露的形式上看，美国上市公司对环境信息采取定量形式披露为主，定性描述为辅，通过新闻、布告栏、发布会、年报和单独环境报告说明环境事务。
从披露的内容上看，美国上市公司主要考虑环境政策、环境成本和环境负债三个方面的内容。首先，美国上市公司披露公司环境政策目标，并且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露，有的公司还披露政府就环境保护措施给予的鼓励。其次，环境成本的披露。美国上市公司披露公司的环境成本，并将环境投资和环境费用分别做了列示，对研究、再利用、环境健康管理等方面都有一定的描述。再次，披露公司的环境负债，对与环境有关的可能债务予以定量的披露。
3、西欧环境会计信息的披露
西欧国家在环境会计方面的探索晚于日本、美国，但走在我国的前面，并且在实践中也得到了应用，其经验值得我国借鉴。西欧许多公司有一种理念，它们之所以会披露环境会计信息，是因为这样做可以树立良好的公众形象，减少社会压力及环保组织的批评，带来竞争优势及政治利益，并可在法律部门作出硬性规定之前获得自身经验。
从披露的形式上看，主要有两种：一种是比较常用的方法，就是把这些环境信息作为附注；另一种是在公司报告中，独立披露环境信息，这是一种较具优势的披露方式。
从披露的内容上看，以环境成本和环境负债为主，主要披露企业对大气、水和土地的废弃物排放量；企业废弃物处理量和再循环利用量等。与美国的强制披露和日本的政府主导、企业自愿相比较，西欧国家采取的是强制披露与自愿披露相结合的方式。
三、国外企业环境信息披露给予我国的启示
1、对企业进行分类
由于我国各个地区经济发展、人文环境等因素差距大，单有国家制定的法律法规是不适用于所有企业的，应该在不同的条件下实行适合的环境会计信息披露制度标准。比如位于沙漠的企业和位于河流周围的企业所处的环境差距甚大，难以适用同一标准，披露制度需要有所区别。再者，贫困山区的企业和发达城市的企业也难以一视同仁。
在大体上，由于环境会计信息披露的复杂性和多样性，尤其是我国目前尚缺乏完善的披露规则，在对环境会计信息披露的问题上，最好能够采取强制与自愿相结合的原则。
首先，政府可以根据企业对环境的影响程度将企业按照某类指标进行分类，比如根据企业生产对环境的影响程度大小分为重度、较重度、轻度和无污染等，采用不同的披露形式或者标准。其次，政府应给予不同地区的企业结合实际环境情况分类，例如把类似环境的大城市归为一类，类似环境的农村归为一类。最后，政府应该将不同发展情况的企业进行分类，例如把新兴的小企业归为一类，发展成熟的大企业归为一类。
2、对分类的企业制定不同披露准则
国外的环境信息披露内容和形式已经做了较为详尽的说明，但对我国适用不适用，也要以实事求是为标准，不能一切照搬国外准则，否则一旦不适合，反而成为企业累赘，致使良好动机带来更坏的结果。
将披露形式和内容统一分析，本文认为，企业所采取的披露形式应该以单独报表为最佳选择，即设定新会计科目，确定会计科目所计量的环境信息，然后再制表，形式不应复杂，应与会计报表相似，披露的内容需要依据企业所处的状况而定，这样信息使用者能更好地理解信息。
首先，在对企业进行分类之后，要形成一个基本的报表形式。其次，国家应根据各类企业在原报表基础上进行改进。报表仅仅是一个基本形式，内容可再细分，需要更为贴近企业所在环境的实际情况而规定，例如将资产部分分为可用货币计量的内容和非货币计量的内容。然后对各部分内容再作分支，比如可用货币计量的内容分支为环境负责、环境效益；不可用货币计量的内容分支为企业的环境法规执行现状、企业自身的环境现状和企业为环境作出的贡献等，用文字列出。如此再细分下去，便可使之一目了然。
此外，从完善财务报表的角度出发，对于环境会计信息的披露仍可采取财务报表附注形式，例如与独立报告形式相仿的，在现有会计核算体系中，增设与环境信息相关的会计科目。如资产类增加“环境资产”科目、负债类增加“环境负债”科目；损益类增加“环境收入”、“环境费用”等科目；现金流量表中增加“环境活动引起的现金流人和流出”项目，并在财务报表的附注部分披露相应环境会计科目的会计政策和明细说明。
3、引导企业自觉披露
即便有了国家的明文规定，但大部分企业仍然会将环境会计信息披露作为一项负担。从披露动机分析，企业缺乏披露的主动性。由于我国目前已出台的相关法规对环境会计信息披露缺乏明确的具有可操作性的具体规范，再加上企业对环境严肃性的认识和重视程度不足以及环保意识薄弱，使企业缺乏披露环境会计信息的自觉性，只能在法律的要求下进行有选择的、有限的披露，存在避重就轻现象。因此，我国需要重视企业的行动自觉性。
如今，人们更加注重自己的生活环境和质量，并更加留意企业对环境保护的参与积极性及其作出的贡献，社会舆论也开始注重企业的环境形象和环境业绩。信息使用者对企业的环境问题提出了更高的要求。因此，企业需要将过去仅仅追求经济效益的发展转变为追求经济效益与社会和自然的协调发展，把向外界提供环境信息作为自身责任，把参与环保行动作为荣誉。所以，国家除了制定强制法律法规以外，还需要通过各种方式，引导企业自觉披露环境会计信息。
综上所述，环境会计信息披露是适应社会和时代发展需要的产物，具有其存在和发展的无限生命力。为了实现可持续发展战略，我国企业应了解和借鉴国外环境会计理论，结合我国国情，研究、探索出一条适合我国国情的环境会计信息披露模式。
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（责任编辑：胡冬梅）
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