混合所有制中的股权转让企业所得税涉税分析及筹划
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[摘 要] 混合所有制从微观层面是指在一个企业中，产权主体多元化，由不同所有制性质的投资主体共同出资组建的企业资本组织形式。发展混合所有制涉及的股权转让税务问题将成为当前及今后一个时期的关注重点，为更好地了解股权转让中的税务相关问题，本文从股权转让方的角度出发，先简要分析了股权转让中可能涉及的税种，然后重点介绍企业所得税相关政策和筹划问题，最后讨论了股权转让中可能出现的其他事项。
[关键词] 股权转让；企业所得税；纳税筹划
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016 . 01. 079
[中图分类号] F810.42；D922.22 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）01- 0147- 03
0 引 言
十八届三中全会指出，要积极发展混合所有制经济，推动国有企业完善现代企业制度。混合所有制将是当前及今后国资国企改革的“重头戏”。深入推进国有企业产权多元化改革和企业股份制改造中涉及的股权转让问题就成为当下各方关注的重点。股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。本文以相关财税法规为基础，就股权转让中的所得税问题进行了探讨。
1 股权转让涉税简介
第一，如果企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，以后接受投资方转让该项股权时也不征收营业税。第二，企业股权转让所立的书据属于“产权转移书据”税目中“财产所有权”，税率为所载金额万分之五。由于印花税是一种行为税，股权转让协议双方都需要缴纳。第三，股权转让中转让的股权形式表现的资产为土地使用权、建筑物等，还可能存在缴纳土地增值税和契税问题。第四，企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税，计税依据为股权转让所得，税率依企业适用所得税税率而定。
2 股权转让中的企业所得税相关税收政策
2.1 企业所得税政策沿革
国税发[1997]71号提到外资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。国税发[2000]118号则规定，股权转让所得不允许扣除留存收益。为了避免重复征税，国税函[2004]390号文件规定，持股95%以上、全资子公司、公司清算三种情况下股权转让所得可以扣除留存收益。财税[2009]59号文对股权交易的一般性税务处理和特殊性税务处理也做了细致规定。财税〔2014〕109号将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中被收购股权或资产比例由不低于75%调整为不低于50%，明确了股权或资产划转特殊性税务处理政策。股权转让中最新企业所得税政策，国税函[2010]79号文指出：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。最新的政策明确了股权转让所得不得扣除留存收益。
2.2 一般性税务处理
股权转让方应确认股权转让所得或损失，并缴纳相关税费（举例中将仅计算企业所得税）。
案例1：A公司对B公司投资，股权投资成本为1 000万元，在被投资企业有1 000万元的留存收益份额（其中未分配利润840万元、盈余公积160万元）。假如A公司以2 000万元将B公司股权转让C公司，按照国税函[2010]79号文件规定，股权转让所得是指股权转让价减去股权成本价后的差额，股权成本价是指购买股权时实际支付的股权价款，即股权投资初始成本。则A公司确认股权转让所得为2 000-1 000=1 000（万元），投资转让所得应缴纳的企业所得税=1 000×25%=250（万元）。
2.3 特殊性税务处理
如果购买企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额（本企业或其控股企业的股权股份）不低于其交易支付总额的85%，且同时符合特殊处理的其他条件，则股权交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
案例2：A公司以本企业20%的股权（股本1 000万元，公允价值为5 700万元）和300万元现金作为支付对价，收购C公司持有的B公司80%的股权（计税基础1 000万元，公允价值6 000万元）。
由于A公司收购C公司股权的比例大于50%，股权支付占交易总额比例：5 700÷6 000=95%，大于85%，假定此时符合特殊处理的其他条件。依据财税〔2009〕59号文件规定，C公司可暂不确认转让B公司股权的全部转让所得，但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得（6 000-1 000）×（300÷6 000）=250（万元），应纳企业所得税=250×25%=62.5（万元）。
3 股权转让中企业所得税的税收筹划
3.1 股权转让收入确认时间方面
关于股权转让企业所得税新政策，国税[2010]79号文明确了股权转让的纳税义务发生时间是转让协议生效、且完成股权变更手续。即使股权框架协议已经签订，只要股权变更手续没有变更，当年不确认股权转让所得。该说法为企业可以在一定程度上自行掌握纳税义务发生时间留下了空间。
而且股权转让收入确认时间，上市公司股权和非上市公司股权权属变更未加区分，均以完成股权变更手续为收入确认时间。由于证券法规对上市公司股份转让做出了严格的规定，因此，对于非上市公司股权的转让，存在更大的筹划空间。
案例3：A公司用100万元占比60%投资于B公司，2009年6月30日签订协议，以200万元的价格把B公司的股权转让，协议生效时间为2009年6月30日，A公司当日收取200万元转让款，2009年A公司因为没有办理股权变更手续所以不确认转让收入，不缴纳企业所得税。如果股权变更登记发生在2010年6月30日，则在2010年确认该笔股权收入。进一步分析如果A公司2009年和2010年均盈利，那么该公司至少可以获取货币时间价值；如果2009年盈利状况良好，但2010年正常生产经营出现亏损，那么该公司甚至还可以获取股权转让所得不缴所得税的好处。 3.2 股权转让中被投资企业先分配未分配利润，再进行股权转让方面
由于盈余公积和未分配利润都是公司缴纳完企业所得税后形成的，即税后利润。为避免产生重复征税问题，企业可以行使股东表决权，采取先分配未分配利润再转让股权的做法。根据《企业所得税法》第二十六条之规定，居民企业的股息、红利属于免税收入。避免了将未分配利润计入股权转让收入，从而可以正常合理少缴企业所得税。
案例3中，假如B公司将未分配利润80万元分红，这样做的结果是A公司分红金额为80×60%=48（万元），分配后假如A公司仍以200万元的价格把B公司的股权全部转让。股权转让所得=200-100-48=52（万元），投资转让所得应缴纳的企业所得税=52×25%=13（万元），因为居民企业的股息、红利属于免税收入，A公司48万元的分红金额不需要纳企业所得税，与上述案例3相比，少缴纳所得税=（200-100）×20%-13=7（万元）。
3.3 股权转让中被投资企业盈余公积转增资本方面
被投资企业以盈余公积转增资本在所得税处理上实际是对股东的一种税后利润分配，然后股东以分红再投资。
案例3中，如果B公司对盈余公积中的20万元转增资本，A公司股权投资的计税成本变为120万元，股权转让所得为200-120=80（万元），对应的所得税为80×25%=20（万元）， A公司相应又少缴所得税5万元。
应当注意，被投资企业不能把全部的盈余公积转为注册资本，《公司法》第一百六十九条第二款规定，“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”。
4 其他问题
财税[2015]5号“关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知”中提到单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。财税〔2015〕37号“关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知”中提到在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。但以上两个文件都有执行期限至2017年12月31日止的附加条件。
5 结 语
综合以上分析，股权转让行为涉及很多税种，是否需要纳税，如何计算缴纳，了解相关税收政策避免出现错误就显得非常重要。企业相关人员也需要全局地、系统地对要发生的股权转让进行综合考虑。此外，在不影响市场主体积极性的前提下，如何及时堵塞税收漏洞，也成为税务工作者需要研究的一个课题。
主要参考文献
[1]鲁祖艳.股权转让中的所得税税务筹划[J].财会通讯：综合（中），2009（7）：131-132.
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