国外企业经济责任审计模式比较研究
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摘要：党的十九大报告作出了健全党和国家监督体系，改革审计管理体制的重大决策部署，为企业经济责任审计工作的换代升级提供了新的导向。企业经济责任审计作为我国特有的审计制度，在经验积累上仍有所欠缺，相应的西方先进国家的审计实践经验具有重要参考价值。本文通过系统梳理和比较美国、英国的具体做法，发现两个国家在审计依据、审计内容、审计方式与审计结果上呈现出差异性特征，但都对我国完善企业经济责任审计提供了有益的经验借鉴。
关键词：审计依据;审计内容;审计方式;审计结果;经验借鉴
中图分类号：F239.47 文献标识码：A
党的十九大报告提出构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，从而更好地发挥审计监督作用。国有企业经济责任审计是我国特有的审计制度，但当前我国企业经济责任审计经验积累不足，在有效应对新时期社会经济中，层出不穷的新问题与新矛盾等方面存在乏力问题。梳理各国审计模式的具体内容与突出特征，从中抽取出我国企业经济责任审计具有借鉴意义的可行经验，是当前企业经济责任审计实践的迫切要求。整体来看，国外企业经济责任审计制度普遍以资本主义经济的发展和管理需要为导向，监督经济的发展。其中，以美国、英国等为代表的西方发达国家的现代审计制度产生于19世纪后期，并在20世纪得到迅速发展，目前已经成为各个国家社会经济发展管理和监督的重要手段。由于国情差异，不同国家的审计责任模式呈现出较大区别，具体表现在审计依据、审计内容、审计方式与审计结果等四个层面的差异上。
1 审计依据比较
明确的审计依据是审计工作得以有效开展的保障。审计依据既是审计工作的权威性法律保障，也构成了审计工作的指导方向与工作原则。总体而言，国外审计工作开展的依据主要来源于相关法律法规、规章条例以及工作手册，但不同国家在具体内容上也存在一定差异。
其中，美国审计署的审计依据是相关审计准则与法规，内容主要包括审计机关的权限职责、国有企业的监管以及审计行为规范等方面。其中，具有代表性的法规譬如设计国有企业及其监管的《1945年政府公司控制法案》。该法案规定美国审计署应当依据适用于商业性公司的审计准则和条例，遵从特定的程序，依法、依规地对国有企业进行各项审计。在审计行为规范方面，规范审计行为的审计准则主要来自《国家审计准则》《财务审计手册》和《绩效审计手册》，它们构成了美国审计署在审计工作中的行动依据。
相比之下，英国审计署的审计依据不仅来源于法律法规，还源于社会权威质量评估机构制定的评判标准。英国审计署会依据审计对象的性质而采用适用性最强的审计依据与准则，并在审计工作中严格遵循。在英国审计署对国有企业的审计实践中，其审计依据主要为法律法规，除了授予审计长和审计署各项审计权限的相关法律之外，英国审计署对国有企业的审计还注重依据历史经验和社会认同的价值标准。为实现审计标准与社会普遍标准的及时同步，英国审计署在国有企业的绩效审计中，并不只是根据抽象的审计原则和价值标准，而是借助对历史数据和以往资料的全面梳理，参考国有企业所处不同行业主管部门的管理目标和绩效评价指标等。
2 审计内容比较
每项审计工作任务的开展都需要提前明确审计工作的具体内容，对此，不同国家从不同的国情出发，在审计内容上存在差异。其中，美国审计署对国有企业的审计范围主要包括三个方面、两大类型。其中，三个方面是指國有企业运营中的财务收支、运营绩效和管理过程，两大类型主要是财务收支审计和绩效审计（专项审计）。在审计重点上，美国对国有企业的审计主要涉及企业治理、内部控制、风险管理、重点业务经营绩效等多个维度，尤其重视在专项审计中加强对国有企业债券销售、采购、资产管理、支出、合同管理等绩效的监管。
从英国的实践情况看，其审计署审计工作的内容不仅包括财务审计与绩效审计，还有对国有资产私有化的审计。首先，在财务审计方面，英国审计署在进行财务审计时，主要关注国有企业财务报表和资金适用的合规性、真实性以及公允性，从而对国有企业经营管理中的风险防控和财务状况进行综合性评价。其次，在绩效审计方面，除了例行的绩效审计外，英国审计署还会定期对国有企业在特定领域的经营绩效进行专项审计，主要包括国有企业的资金适用情况、公共服务供给水平、国家政策的执行情况等，尤其重视国企关闭与重组环节的重大事项审计。最后，针对资产私有化审计，英国审计署主要从以下三个方面来开展工作：一是对国有资产售前准备工作的审计，主要包括检查是否设定有明确的出售目标;二是对国有资产重组与出售过程的审计，主要包括审计国有资产卖方所提供的待售单位信息是否准确和充分，从而保证过程真实和结果公平;三是对国有资产售后工作的跟踪审计，主要针对已出售的公司，对其与国有部门之间的后续性贸易往来进行检查，从而防止新公司违规经营、随意涨价。
3 审计方式比较
由于企业经济责任审计工作涉及多个领域与多个部门，多元化的审计模式已经成为西方发达国家审计实践过程中的突出特征。各国在审计实践中已经积累了大量的审计经验，并在审计工作中不断改进与创新原有的审计方法，形成了各自适用性较强的审计方式。
其中，美国企业经济责任审计方式具有数量多、模式复杂的特点。美国政府部门数量多，职能多样，关系复杂。在实行政策或完成项目的过程中往往涉及多个政府职能部门。同时，某些政府部门还直接或间接管理一些国有企业。为了实现全面合理的审计，美国审计署的审计工作形成了灵活多样、形式丰富、科学精准、适用性强的特点。总的而言，美国审计署采用的基本审计方式与方法有调查、检查、分析、报送审计、就地审计等，在此基础上，依据审计内容进行调整。针对财务审计，主要采取将财务审计外包、由公司内部的监察长办公室进行审计等两种形式。无论采取哪种审计方式，审计实施者都严格遵守美国审计署颁布的《财务审计手册》。针对绩效审计，前瞻性分析审计法应用较多，发挥的作用也较大。 通过积极探索高效的审计方法，英国现已形成一套更为成熟的审计工作流程。英国较为完整的审计体系主要由前后相继、严密对接的七个环节构成：一是确立审计项目;二是制定审计计划;三是现场审计和起草审计报告;四是交换意见;五是批准并发布审计报告;六是提交议会公共账目委员会;七是衡量审计影响和跟踪检查等。作为英国最高审计机关，英国审计署每年都要制定审计计划并把它作为一项重点工作。在计划制定后的审计实施阶段，主要是收集审计数据。英国审计署常通过定量与定性相结合的方法，进行审计证据的收集。其中，主要使用的定量法包括问卷调查、案例分析、实证统计等，主要使用的定性法包括深入访谈、抵近观察、文本分析以及实物证据法等，通过将客观数据资料与规定的目标完成情况进行对比，得出科学结果。在审计事项完成后的环节是撰写审计报告，审计报告内容主要包括审计目标、审计范围和时间、审计结论、审计的问题和建议等。
4 审计结果及其运用比较
审计结果是企业经济责任审计工作的最终成果，也是评定被审计单位机构运行、工作绩效、项目效果的具体依据。审计结果以审计报告的形式呈现和公开，并应用于企业发展的各个方面。对此，美国、英国都尤其重视审计报告完成与审计结果的应用，并呈现出各自不同的特征。其中，美国审计报告所涉及的范围十分广泛，既包括审计与财务管理、预算支出，也涉及教育就业、金融等几十个领域，其中审计与财务管理的审计内容最多。作为评估结果的可视化呈现文本，美国审计报告具有较高的独立性、极广的审计报告涉及范围广泛以及较强决策辅助性，具有公开性、问责性、改进性三个核心特征。
根据英国审计法律与相关制度规定，企业经济责任审计工作完成后需要撰写详实客观的审计报告，作为审计的评价结果，其内容主要包括目标、范围、时间、结论、问题与对策建议等6个方面。英国审计尤为关注审计的结果与审计报告的颁布，在审计实践的各个领域都出台了相应的审计结果出台制度。在审计报告的运用与公开过程中，英国审计相关法律制度规定审计报告需要直接提交至被审计单位的管理人员，再最终提交至更高层级的领导人层面。
5 总体评价与启示
基于对美国、英国两个代表性西方发达国家，在企业经济责任审计的审计依据、审计内容、审计方式与审计结果等层面典型做法的梳理与比较分析，可以提炼出国外企业经济责任审计发展的四个共性经验与可参鉴之处：一是保证审计独立性，即强调审计工作开展的独立性、坚定性与客观性，审计单位不应存在政治或其他方面的偏见与干扰;二是探索多元化的审计方法，即利用系统论、控制论、信息论等多样化的现代科学知识改善计划、分析及管理，推动绩效审计管理的科学化、制度化和信息化水平，提高审计效率;三是促进结果公开，即注重审计结果的输出与运用，致力于将审计结果运用于社会、为社会服务;四是夯实法律保障，即通过不同侧面、不同层面的建章立制，明晰审计机关的既定职责、具体对象、范围边界以及结果运用等。
总体而言，西方国家的企业经济责任审计实践存在一定差异，但在增强审计的独立性，运用多元方法，公开审计结果以及完善法律保障制度等方面，对我国企业经济责任审计的发展提供了大量经验，值得我国企业经济责任审计实践进一步系统总结和基于我国特有国情加以学习借鉴。
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