现代风险导向下审计风险研究
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作者: 吴 群
摘要：2006年财政部颁布了的注册会计师执业准则中引入了现代风险导向审计方法。本文从国内外审计方法的发展历程入手，介绍了相关理论概念和现代风险导向与传统风险导向的差异，列示了目前学术界争论较多的问题，进而针对这些问题进行了探讨。
关键词：审计风险 现代风险导向 审计质量
一、审计方法演变历程
(一)国外审计方法发展演变历程 国外审计方法发展经历了三个阶段。一是账项基础审计即详细审计【16世纪――19世纪】。这个阶段，注册会计师约3／4精力投向会计凭证和账簿的详细检查方面，以满足其财产所有者对其授权的经管人员采用诚实和可靠地行为的信息需求。二是制度基础审计【19世纪末――20世纪50年代】。这个阶段，注册会计师从检查企业报告的利润和财务状况的真实性以满足投资者对企业财务状况和盈利能力信息的需求。在蒙哥马利审计学第一版中写道制度基础审计代表了“更为广泛的和更重要的工作类型”，从而使详细审计的目标“成为从属地位但并没有降低它的重要性”。三是风险导向审计。风险导向审计分为传统风险导向审计和现代风险导向审计。传统风险导向审计【20世纪50年代――20世纪90年代】。这个阶段，注册会计师开始改变全面检查报告支出的方法，转为有选择测试会计交易，形成基于内部控制的制度基础审计。以满足其股东和利益相关者对提供这一信息的系统有足够的控制，以保证信息生产地可靠性的需求。蒙哥马利第八版(1957年)首次提出“风险”概念与审计程序设计联系起来。1981年，美国审计准则委员会(ASB)发布第39号审计准则公告《审计抽样》，附件中提供了供参考的审计风险模型。1983年，发布了《审计风险与重要性》，在正文中对审计风险模型进行了阐述。1984年，ASB要求审计师遵循第47号审计准则公告要求，运用审计风险模型。这是对这一审计方法的最终确认。这种基于对会计报表固有风险和控制风险的定量评估来确定实质性测试性质、时间和范围的审计方法，称为“风险导向审计”。而在实务工作中，审计对风险的分析和评估还是一种狭隘的“会计观”，注意力主要放着对会计报表账户余额及发生额本身的风险和会计系统的可靠性上。审计思路依然是一种“自下而上”的形式。审计师对被审计单位各个项目及相关交易类别、账户的各个“认定”的固有风险和控制风险评估和测试，并加以实质性测试，就可以为审计意见提供充分适当的证据。(传统)风险导向审计目前主要是一种观念上的审计程序，并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化(周勤业，1996)。总的来讲，传统的风险导向审计只是在观念上对制度基础审计做出了一定得发展，还没有成为一种基本的审计方法以主导整个审计过程。现代风险导向审计【20世纪90年代至今】。传统风险导向审计基于内部控制的审计思路已越来越不适应迅速变化的社会经济环境。理论界和实务界需要重新审视风险导向审计的内涵：核心――风险定位。2001年震撼世界的“安然公司财务欺诈案”，世界最大的会计师事务所安达信轰然倒塌，给审计理论界和实务界造成了巨大冲击，也加快了人们对审计风险规避的讨论。国际审计实务委员会第70次会议在北京召开，会议讨论了绘制新的审计风险模型的内容。2004年国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)颁布了《国际审计准则240号一审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》，专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制定了基本原则，程序和提供指南。新15A240的颁布在现代风险导向审计发展的道理上起到了里程碑的作用。
(二)国内审计方法发展演变历程 我国审计职业自1980年代初恢复重建以后，积极吸取了审计理论与实务发展的最新成果，总的来说起步较晚，但起点较高。主要特点为：传统风险导向审计与现代风险导向审计――讨论激烈。王修歧和刘兵(1997)认为：虽然制度基础审计是使审计风险最小化的一种可取方法，但它不直接处理审计风险问题，为了适应新的情况，必须发展一种新的，多维的审计技术，以缓解审计人员面临的错综复杂的风险(传统)；黄世忠、陈建明(2002)认为：导致“五大”审计失败的一个重要原因是与其审计模式的改变有关。……可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意；刘峰等(2002)也认为风险导向审计会诱发道德风险。上述学者研究的有一个大背景是在2001年“安然事件”的时候，安达信等已经实施了现代风险导向审计，但依然没有查出安然的管理层舞弊，导致审计失败。李爽(2001)认为：“风险导向审计时指注册会计师通过对被审计单位进行风险分析、风险评估、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。”谢荣、吴建友(2004)通过对现代风险导向审计理论研究与实务发展的梳理，指出现代风险导向审计时一种新的审计方法。它以审计理论，系统理论和战略理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。2006年顺应国际会计准则趋同和国际审计准则趋同，我国全面采纳了现代风险导向审计方法。中国注册会计师审计准则第1201号，1211号，1212号，1221号，1231号。
无论是国外还是国内，现阶段我们准则中规定的审计方法是现代风险导向审计。现代风险导向审计与其他审计方法比较，其最本质的进步是注册会计师查高管舞弊的本领大为提高。要求注册会计师从战略角度人手，通过经营环境――经营产品――经营模式――剩余风险分析的基本思路，将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式结合起来考虑，从源头上和宏观上分析来发现会计报表错报，把握审计风险。其逻辑结构图如(图1)所示。
二、风险导向审计内涵、本质特征及与传统审计方法比较
(一)审计相关定义界定 (1)审计风险界定。第1101号审计准则中审计风险指财务报表存在重大错报而注册会计师发表了不恰当审计意见的可能性。审计职业风险是指有关关系人对审计的结果表示责难控告，使审计人员在职业形象，财产等方面受到伤害和损失的可能性。两者是从不同的角度对审计风险的定义，但我们常说的审计风险，其实更接近于后者。(2)审计责任界定。第1501号审计准则中审计责任是注册会计师执行审计工作，出具审计报告的责任。定义中没有包含未履行职责时对各方应负的法律责任。我们认为前者是审计的职业责任，后者是审计的法律责任。(3)审计质量界定。我国注册会计师协会秘书长陈毓圭(2006)在新审计准则实施讨论会上说道“风物长宜放眼量。我们要以出台审计风险准则为契机，提高审计质量，降低审计风险，重树社会公众对行业的信心。”关于审计质量的界定目前存在两种观点：其一是审计程序的质量，这种观点认为实施了审计程序，获取了审计证据，按照专业标准执业，就是审计质量高；其二是审计报告的质量，这种观点是把审计当成产品生产，“审计报告”是“产品”，审计的质量决定于审计报告质量的好坏。
(二)现代风险导向审计本质特征 现代风险导向审计方法是从企业战略角度着眼。用战略系统思维来分析财务报表的重大错
报；思路是自上而下与自下而上相结合；测试偏重分析性程序；特点是必须对风险进行评估，且根据风险评估做进一步审计程序。
(三)现代风险导向与传统风险导向审计方法的比较见(表1)、(图2)、(图3)。
三、现代风险导向审计争论焦点及未来展望
(一)风险导向审计争论焦点 (1)风险究竟是什么。从风险源头上看风险是企业的战略风险还是导致财务报表重大错报风险；从审计主体上看风险是指对审计的注册会计师来说对事务所合伙人来说?以及引起风险导向审计与风险管理审计的异同争论。(2)模型等式是否合理。对审计风险模型理论界存在着多种看法。一是支持“审计风险=重大错报风险×检查风险”这一模型的；另外包括但不限于“审计风险=审计客体风险×审计主体风险×审计委托人风险、审计风险=重大错报风险×(检查风险+准则风险)、审计风险=KC×P1×P2式中：c表示审计给审计关系人造成的客观损失；K表示赔偿系数；KC表示会计师事务所赔偿金额；P1表示审计过程给审计关系人造成客观损失的概率；P2表示审计关系人提起诉讼的概率。”(3)质疑审计质量能否提高。一项调查表明：面对审计准则的判断，大部分注册会计师认为是超前，而不是滞后。准则制定者认为现行的准则滞后，而准则执行者又认为现行的准则超前这也不得不让人反思。此外，大部分注册会计师认为“目前中国出现的审计问题，不是技术问题，而在于道德的原因。”从会计和审计的历史发展进程看，从来都是先会计后审计，现在两个同步趋同，应该说只是形式上的，实质是赶不上的。(4)现代风险导向方法能否有效执行。主要涉及以下方面：第一，审计成本不会减少，反而增加。采用现代风险导向审计要求注册会计师了解被审计单位及其环境，识别重大风险领域。这对注册会计师的要求大大提高，而且对行业的了解也需要花费大量时间。第二，审计的法律风险判断在中西方之间存在差异。美英等国的判例法司法环境下，是以法律逻辑来推断CPA的审计责任，审计模式改变不会影响其CPA法律责任的变化；而我国是成文法国家，是依靠CPA行业法规来判断CPA法律责任。新方法中涉及大量的评估和主观判断，比实物证据的说服力方面差很多。增加了CPA的法律风险。第三，适用范围的界定。全面实行风险导向审计作为行业准则，对于中小规模会计师事务所是否有必要。(5)其他难点。会计师事务所和注册会计师的能力与知识结构。现代风险导向审计大量采用分析性程序，要求注册会计师对企业的风险进行主观判断，这就提高了对注册会计师的要求，不仅是经验和专业知识，还包括对企业的行业特征等知识的了解。另外，风险评估量化问题是目前比较棘手的问题。风险量化没有统一的标准，很多时候是一种主观上的判断。不能量化，就不能控制，其直接影响到现代风险导向方法的实施效果。
(二)风险导向审计未来展望 注册会计师行业的逻辑悖论。注册会计师事务所是企业，是讲究盈利的经济组织。事务所合伙人对风险的理解是从商业角度来考虑的，学术界对风险的理解则是为了证明自己理论完备。采用现代风险导向审计，无疑加大了审计成本，而事务所之间的同业竞争又相当激烈；另外公众对信息的需求越来越强烈，留给事务所生存的空间将越来越狭窄。现代风险导向审计是一种先进的审计方法。现代风险导向审计方法，相对与之前采用的审计方法来说无论是思想或理念上都是一种创新与发展，能够适应当前迅速变化的审计环境。笔者认为，人们了解被审计单位及环境目的是识别和评估对财务报表的重大错报，是确定被审计单位是否存在重大风险，然后界定该风险是否与财务报表发生的错报是否相关。如果相关，再进一步考虑这个导致财务报表错报的风险是否重大，最后来确定财务报表的重大错报风险。应该是从大处着眼，小处着手。另外，不应把风险导向审计拔高到风险管理审计。这两个有本质的区别。前者的责任是财务报表；后者则是对企业风险的评估。适用范围包括企业业绩评价、内控制度评价等多个方面。针对风险无法量化问题，笔者认为以后随着计量工具的进步将会更加健全。现阶段主要是咨询有经验的注册会计师，以及咨询了解该行业的专家等。重要的是树立一种“风险”意识，保持对异常现象的敏感度。现代风险导向审计实施效果的分析――从审计报告制造流程角度。审计的产生是基于委托代理关系和信息不对称理论，委托人要求第三方(注册会计师)来检查和监督管理者的经营业绩；审计工作是由事务所的注册会计师来实施，最终以事务所的名义出具审计报告；我国目前事务所形式是有限责任和合伙，法律暂没正式规定个人事务所；审计报告的使用是多方面的。包括政府、监管部门、银行、潜在投资者、中小股东等各方面的需要利用财务报表信息的人员。从委托人这个层面上分析――审计的需求方。第一，委托代理关系不明朗。我国国有企业其委托代理关系是比较讲不清楚地。如果由董事会聘请事务所，而董事会又有很多董事是高管，即管理层与治理层纠缠在一起时对谁负责，审计独立性何从谈起，我国很多的企业并没有委托代理，或者说其所有者也参与其经营，没有对高质量审计的强烈需求。不少企业聘请会计师事务所审计主要是为了应付财政部门、工商、税务等监管需要。当审计的需求是强制，而非内生时，讲究审计质量的提高似乎有些遥远。第二，委托人的需求存在变动趋势。现阶段的委托人，基本是大股东(直接委托人)，但随着相关利益者，如投资者、员工、工会、社区等(间接委托人)影响不断扩大，对审计的需求也随同各类委托人的博弈地位和利益焦点的变化而改变。随着企业经营外部性的影响不断扩大，审计风险也将不断增大，要求审计的范围也将不断扩大，委托人对审计质量的要求也会不断提高，风险导向审计也将越来越重要。会计师事务所的审计风险归根到底是指审计失败后被起诉且败诉的风险，即法律风险，可用被发现的概率和发现后被惩罚力度的乘积表述。我国法律对会计师事务所以及注册会计师的处罚主要包括以下三个方面。在民事责任方面规定：不能单独起诉会计师事务所，赔偿金额以其评估或证明不实金额为限，顺序是被审计单位――出资人(在虚假出资额内)――会计师事务所(剩下的不实金额)；在行政责任方面规定：1―5倍罚款，警告，吊销资格等；在刑事责任方面规定：5年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国审计人员的法律风险偏低，审计人员对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动力。第一，商业判断与职业判断存在矛盾。审计质量包括发现重大错报和报告重大错报两个阶段。项目组采用现代风险导向审计，充分运用专业判断能更好的发现错报，这是毫无疑问的，这也是现代风险导向审计最有魅力的地方。但报告错报就不是那么单纯了，事务所老板在衡量的时候运用的可能更多的是商业判断而非专业判断。如果审计失败被处罚的风险比较低，事务所很可能选择不报告重大错报，以维系客户关系。第二，道德问题大于技术问题。根据一项调查，1／3的业务是事务所主动联系公司的；1／3的业务是大股东指定事务所的。而我们职业道德准则规定事务所不能主动招揽客户。一位注册会计师说道“与其说CPA是一个专业人士不如说是一种机器：各种审计报告速成机，事务所要在专业和赚钱中抉择，CPA充其量就是一个“文员”。可见，注册会计师的独立性问题相比审计方法更加值得改善和提高。审计风险有两个角度，即需求导向的审计风险和供给导向的审计风险。我国证券市场的监管制度和上市公司的治理结构缺陷使得上市公司管理当局普遍具有强烈的盈余管理动机，这增加了需求导向的审计风险。而另一方面，我国注册会计师面临的诉讼风险偏低，使得供给导向的审计风险也较低。笔者认为，要治理审计风险需要从需求和供给两个方面进行均衡治理。
(编辑 聂慧丽)
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