租金收入涉税业务会计处理探讨

来源:用户上传      作者: 刘初旺 韩新新

　　摘要：探讨了企业租金收入营业税、房产税、企业所得税纳务义务发生时间与会计收入确认时间之间的差异，并分析了在实务工作中如何处理这些差异，以实现同时满足税法和会计两方面要求。
　　关键词：租金收入 涉税业务 会计处理
　　中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）27-0027-03
　　市场经济条件下，企业经常发生厂房、办公楼等固定资产的出租行为，因而取得租金收入，房屋租金收入涉及的主要税种包括营业税、企业所得税、房产税等，2008年企业所得税改革和2009年流转三税“增值税、营业税、消费税”改革又改变了租金收入纳税义务发生时间，这就和企业按会计准则确认的租金收入产生了的时间性差异，在实务工作中如何处理这类差异以同时满足会计准则和税法要求就变得很重要，本文就此进行探讨。
　　一、租金收入涉及主要税种的纳税义务发生时间
　　（一）营业税
　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第12条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”同时，《营业税暂行条例实施细则》第25条规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”由于新修订的营业税暂行条例和实施细则从2009年1月1日起执行，因此，2009年1月1日以后，租金收入营业税的纳税义务发生时间为收到预收款的当天，租金收入营业税纳税义务发生时间的界定采取了收付实现制。通常情况下，大多数纳税人租金收入营业税的纳税期限为一个月，以一个月为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税，因此，租金收入按月纳税，上个月的税款需要在下个月15日之前申报缴纳。
　　（二）企业所得税
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第19条规定，租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。在新企业所得税法实施以前，租金收入企业所得税纳税义务发生时间通常遵循企业会计制度或准则收入确认原则，即权责发生制。而2008年1月1日以后，租金收入一般情况下应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入实现。我们把这种制度安排称之为合同约定制。合同约定制在一定程度上也是一种收付实现制，如果承租人不违约，那么合同约定制等同于收付实现制，但是如果承租人违约，两者有差别，收付实现制不确认收入，而按合同约定制需要确认收入。另外，新企业所得税法自实施以后，租金收入由于存在政策新旧交替衔接和合同约定制实际执行的困难，国家税务总局又下发了两个涉及租金收入纳税义务发生时间的解释文件。
　　1.《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第3条规定，关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认，新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其他方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。这一补充通知可以理解为是为了避免对在新企业所得税法实施以前就已经开始出租而合同约定实施以后才收取租金收入情况下重复征税而出台。举例来说，如果某企业2007年1月1日将一厂房出租给另一企业，出租合同约定，租期三年，每年租金为10万元。租金支付方式为2008年7月1日一次性支付三年租金30万元。那么2007年底，出租方按原权责发生制确认租金收入10万元，而2008年7月1日实行合同约定制，如果没有国税函[2009]98号文的解释，那么又需要重新确认30万元的租金收入，这就造成了新旧交替的重复征税，因此，按照上面文件的解释，2008年7月1日可以将30万元减去原来按权责发生制确认的10万元以后的余额20万元确认为租金收入。
　　2.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）文件第1条规定，根据《实施条例》第19条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第9条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。按照国税函[2010]79号文的补充规定，对于纳税人收到提前一次性支付且租赁期跨年度的租金收入，纳税人可以选择按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以选择在租赁期内分期均匀计入相关年度收入，即纳税人可以选择采用合同约定制或者权责发生制。需要特别强调指出的是，一方面，国税函[2010]79号文件的补充通知是对《实施条例》第19条的实质性改变，违反了下位法不得与上位法相冲突的立法原则，但是另一方面这一补充通知又是从法律上对纳税人权利的尊重。
　　（三）房产税
　　《中华人民共和国房产税暂行条例》第3条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。第4条规定房产税的税率，依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。第7条规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。同时，国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）规定，纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。因此，纳税人出租房产应当从房产交付之日起下个月开始按年计征房产税。从以上规定可以看出，房产税的计税依据是企业当年的租金收入，但是相关文件并没有明确当年的租金收入是按照权责发生制原则确认的租金收入，还是按照收付实现制或者合同约定制原则确认的租金收入。一般来说，这里应当理解为按权责发生制原则确认的租金收入。
　　二、租金收入会计准则确认时间和税法的差异及账务处理要求
　　企业收到固定资产的租金收入时，一般按照《企业会计准则第21号――租赁》进行会计处理，其中第26条规定，“对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法”。
　　关于出租资产的折旧，其中第28条规定，“对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销，或有租金应当在实际发生时计入当期损益”。
　　从会计准则的规定中可以看出，会计准则对租金收入的确认要求按照直线法确认为当期损益，一般情况下，大多数出租厂房都是采取直线法计提折旧，因此，企业出租厂房的租金收入也应当按照租赁期限用直线法来确认收入。这实际上也就是前面所说的权责发生制原则。
　　对比会计准则和税法的要求，可以发现会计准则和税法在租金收入的确认时间上存在以下两点差异：（1）租金收入营业税纳税义务发生的时间和会计准则收入确认时间存在差异。租金收入营业税纳税义务发生时间遵循收付实现制，而会计准则确认收入时间遵循权责发生制。（2）对于提前一次性支付且租赁期跨年度的租金收入，如果纳税人选择采取按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，那么，企业所得税纳税义务发生时间和会计租金收入确认时间也产生时间性差异；但是如果纳税人选择在租赁期内将租金收入分期均匀计入相关年度收入，那么和会计准则确认时间没有差异。对于不能同时满足“提前一次性支付”且“租赁期跨年度”两个条件的租金收入，企业所得税收入确认时间和会计准则还存在差异，但是考虑到企业所得税实行按年计算，分期预缴的计征方法，所以，不跨年度的租金收入按照“合同或协议规定应付租金时期”确认收入和按照权责发生制的“直线法”确认收入并不会在租金收入的归属的年度上存在差异，但是归属月份有差异。

　　在对租金收入进行会计核算时，企业需要按照《企业会计准则――应用指南》的规定进行账务处理。按照《企业会计准则――应用指南》附录中的“会计科目和主要账务处理”的规定，租金收入的涉税处理主要涉及到“其他业务收入”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“管理费用”四个会计科目。其中，“其他业务收入”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入，租金收入一般归集到“其他业务收入”科目核算；与此相对应，“其他业务成本”科目核算的是企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等，因此，出租厂房的折旧额应当计入“其他业务成本”；“营业税金及附加”科目核算企业经营活动发生的相关税费，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费，所以，出租房产应当缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加计入“营业税金及附加”科目；房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，出租房产的房产税应当计入“管理费用”。
　　三、举例说明租金收入涉税业务的会计处理
　　假设某企业将一幢闲置厂房出租，厂房原值为120万元，直线法分20年计提折旧，残值为0，无修理费，企业所得税税率为25%。2010年1月1日该公司与承租方签订房屋租赁合同，租赁合同约定租期从2010年1月1日至2012年12月31日，共计三年，租金为每年12万元，共计36万元，分摊到每月为1万元。为了便于说明税率差异，假定租金有以下三种支付方式：（1）按月支付，每月租金1万元；（2）提前支付租金，合同签订日2010年1月1日支付三年租金36万元；（3）延后支付租金，合同终止日2012年12月31日支付三年租金36万元。下面分析这三种情况下如何进行账务处理。
　　（一）按月支付，每月收到租金10 000元
　　1.每月收到租金日。
　　借：银行存款10 000
　　贷：其他业务收入10 000
　　同时，计提营业税附加，营业税率为5%，城市维护建设税和教育费附加按营业税额的10%计算，两项共计5.5%：
　　借：营业税金及附加550
　　贷：应交税费 ―― 应交营业税、城建税、教育费附加 550
　　2.每月计提折旧。
　　借：其他业务成本5 000
　　贷：累计折旧5 000
　　3.每年计算缴纳房产税，按租金收入12%计算。
　　借：管理费用 14 400
　　贷：应交税费――应交房产税 14 400
　　4.年终计算缴纳企业所得税。
　　应纳企业所得税=[12×（10 000-5 000-550）-14 400]×25%=9 750（元）
　　借：所得税费用 9 750
　　贷：应交税费――应交企业所得税 9 750
　　（二）提前支付租金，合同签订日2010年1月1日支付三年租金36万元
　　1.2010年1月1日收到三年租金36万元。
　　借：银行存款360 000
　　贷：预收账款 360 000
　　同时，计算预提应交纳的营业税及附加。
　　借：营业税金及附加 19 800
　　贷：应交税费――应交营业税、城建税、教育费附加19 800
　　2.以后在租期内每月月末结转收入，并计提折旧成本，计提折旧分录同情况（一），这里省去。
　　借：预收账款10 000
　　贷：其他业务收入10 000
　　3.年末计算缴纳房产税和企业所得税，房产税会计分录和情况（一）相同，2010年应纳企业所得税为6 450元，而2011年和2012年均为11 400元。
　　2010年应纳企业所得税=[（10 000-5 000）×12-19 800-
　　14 400]×25%=6 450（元）
　　借：所得税费用 6 450
　　贷：应交税费――应交企业所得税 6 450
　　2011年和2012年末应纳企业所得税=[（10 000-5 000）×12-14400]×25%=11 400（元）
　　（三）延后支付租金，合同终止日2012年12月31日支付三年租金36万元
　　1.每月末计提收入，并结转成本。
　　借：应收账款10 000
　　贷：其他业务收入 10 000
　　借：其他业务成本5 000
　　贷：累计折旧5 000
　　2.2010年和2011年末计提房产税和企业所得税。房产税数额和会计分录同情况（一），应纳企业所得税2010年和2011年为11 400元。
　　3.2012年12月31日，收到租金36万元。
　　借：银行存款360 000
　　贷：应收账款360 000
　　同时，计提营业税、城市维护建设税和教育费附加：
　　借：营业税金及附加19 800
　　贷：应交税费――应交营业税、城建税、教育费附加19 800
　　4.2012年应纳企业所得税为6 450元。
　　借：所得税费用 6 450
　　 贷：应交税费――应交企业所得税 6 450
　　参考文献：
　　[1]项光松.对预收租赁收入会计核算与税务处理差异的研究[J].现代商业，2009，(24).
　　[2]盛国杰.试析企业租金收入会计与所得税处理[J].财会月刊，2010，(5).
　　
　　[责任编辑 刘娇娇

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