数字服务税的利益衡量与中国应对
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作者:郭媛媛
摘 要：数字经济的蓬勃发展推动了国际税收秩序的重构，部分国家陆续开征数字服务税，意图在数字经济进程中把握优势地位。本文基于利益衡量标准分别探讨数字服务税的合法性与“用户价值创造”理念的合理性，分析OECD国家数字服务税或类似税收进展状况和发展趋势，并结合我国国情提出中国应对数字经济税制变革的前瞻性思考。建议我国在坚持税收中性和税收公平原则的基础上，短期内暂缓征收数字服务税，稳步推进中完善数字服务税规则储备方案，加强数字经济国际税收协作，以积极灵活的方式应对数字经济带来的税收冲击。
关键词：数字服务税;美国301调查;利益衡量;中国应对
DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.10.006
中图分类号：DF432.9 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2020）09-0050-07
一、數字服务税之缘起及利益动因
随着数字经济规模的不断扩展以及各国为了争夺国际话语权的现实需求，数字服务税（Digital Service Tax，以下简称DST）如雨后春笋迅速席卷全球，早期在匈牙利、韩国和印度等国家予以实施。匈牙利于2014年开始征收广告税，并采用累进税率，政府将其称为“Google税”。2017年和2018年调整后，现在每年对超过1亿匈牙利福林（348，440美元）的广告收入征收7.5%的税。韩国于2014年采取数字税收行动，并通过修订增值税（VAT），使数字服务的销售范围扩展至外国公司或个人提供的音频、视频、游戏和软件。印度于2016年开始征收均衡税。2018年3月，欧盟委员会提议对数字税收采取两步走的方式，其中临时性的措施就是对用户在价值创造中发挥主要作用的总收入征收3%的DST。基于现行的企业税收规则适用于数字经济企业会导致利润征税地和价值创造地之间的错位，英国政府自2020年4月1日起将对从英国用户获得价值的搜索引擎、社交媒体服务和在线市场的收入征收2%的DST。2019年9月，法国议会已明确采用法国DST，并将自2019年1月1日起追溯适用，税基包括纳税人为提供在线广告、线上销售和平台佣金等业务获得的全球总收入乘以在法国生产产品或提供应税服务的比率，其固定税率为3%。此外，澳大利亚、意大利、挪威和西班牙等国家也纷纷开始推行DST。
上述国家开征DST多是基于本国利益的立场，其利益动因具有深层次和多方面两大特征。一是为了增加本国财政收入和缓解国内的财政压力，弥补数字经济时代由于税基侵蚀严重导致的税收漏洞。开征DST之前，法国的财政赤字已突破欧盟规定的3%的警戒线，在财政危机的压力下迫使法国开辟新的税源。而美国科技公司多利用欧盟部分国家的税收洼地或采取“荷兰三明治”等方式，将利润转移至低税率国家从而实现避税。虚拟化和无纸化的在线交易方式，为跨国数字企业不在创造数字经济收入的国家设立常设机构创造了机会，但加剧了当地税务机关依据现行税收规则进行征管的难度。二是基于税收公平和公众福利的保障。DST最重要的依据之一就是“用户价值创造”，数字经济使消费者具备消费者和生产者的双重身份，即产消合一。消费者在享受数字企业提供的服务的同时，也通过参与数字企业的消费活动为其创造了价值，但在目前的税收制度下，数字企业创造的价值并没有分配给消费者导致双方处于不对等的收益状态。以谷歌、脸书为代表的跨国互联网企业在欧盟缴纳的税率平均值不到10%，远低于欧盟中小企业的税率，加剧当地企业和数字企业之间的矛盾和冲突，更是突破了税收横向公平的基本原则。三是争夺国际税收话语权的利益动因。数字经济规模的扩展推动全球开征DST的步伐，保护本国数字企业发展和加快国际税收规则协调需要达成双向平衡。各国所代表的利益群体的差异性导致国际税收秩序依然发展迟缓，但数字经济不可阻挡的全球化趋势也必将推进国际税收秩序的重构，部分国家率先实施DST并在全球范围内推广DST的理论核心和基本规则，为未来数字经济国际税收秩序的重构提供了方向和指引，以此争夺国际税收规则的主导权。
二、数据服务税的利益制衡：合理性与合法性
（一）数据服务税的合理性辨析：用户价值创造
欧盟多次主张“用户价值创造”系DST的核心理念，其将“用户价值创造”解释为立足于数字经济时代，算法、用户数据、销售功能和知识的组合会产生价值，如用户在社交媒体上分享自己的喜好就为价值创造做出了贡献，这些数据以后会被使用并货币化，用于定向广告投放，而创造的利润却并没有在用户所在国被征税，也就意味着企业在征税时不考虑用户对利润的贡献。欧盟以此为依据针对“用户创造价值”总收入在欧盟所占的比例来征收DST。此外，英国和法国引入DST时也将“用户价值创造”作为依据，英国根据“用户使用平台软件并持续投入时间为平台企业创造超额利润”来定义用户价值创造。新西兰DST提案中也指出数字企业提供的服务价值取决于用户群的规模和积极贡献。然而，“用户价值创造”并没有一个通用的全球标准，美国针对法国DST展开的“301调查”也指出，法国的DST歧视美国公司且与国际税收政策的现行原则不一致，对于受影响的美国公司而言是非常沉重的税收负担，用户在参与过程中创造的价值与用户使用数字平台所需要的支出相抵消。美国和欧洲国家对“用户价值创造”存在分歧，表明这一概念的内涵和外延并不明确，将导致DST难以得到全球130多个国家的一致认可，加剧DST实施的不确定性。
本文认为“用户价值创造”理论具备一定的合理性，但也存在不完善之处。一是关于数字企业和用户之间的交易是否就必然涉及到价值创造，还有可能是双方共赢的结果。英国将“用户价值创造”界定为“用户持续投入时间积极参与”，然而“消极和积极”的界定以及“持续投入时间的标准”是存在质疑的。二是仅关注“用户价值创造”是不全面的，因为用户的积极贡献会产生网络效应，即使用服务的人越多就越可能获取额外的价值，这不仅仅在数字行业很明显，在很多传统行业也同样适用。如早期通过传真机发送信息，参与的用户越多，传真机就越有价值，电信网络的运作方式亦是如此。三是用户价值创造是否在用户所在地、用户参与的时间节点、产生的价值创造过程以及用户价值创造的衡量标准，都是尚未解决的问题。 因此，在“用户价值创造”的概念界定尚未达成全球共识的情况下，单方面提出该理论容易加剧各国之间的利益冲突，也给未来国际税收秩序的构建留下了隐患和诟病，故亟需各国加强交流达成一致意见，才能使DST具有更完善的理论基础。
（二）数字服务税的合法性辨析：美国对法301调查为切入
美国贸易代表办公室于2019年12月2日发布了一份调查报告，该报告指出DST对美国商业造成负担主要是由于以下原因：1.DST对美国数字公司具有歧视性;2.追溯适用不符合现行的税收原则;3.DST适用于与法国境内实际存在无关的收入，违反了现行的国际税收原则;4.DST适用于小部分数字公司违反了针对数字经济的国际税收原则;5.DST仅针对营业总收入而不是实际收入征税，不符合现行国际税收管辖权规则。美国据此有权根据301条款采取适当的应对行动，在此基础上对原产于法国的商品征收高达100%的关税，估计进口价值约24亿美元。美国针对法国展开的“301调查”是为了在国际税收利益博弈过程中维护本国的税基安全，防止DST打破美國作为数字经济利益输出国的优势地位。
美国301调查引发笔者对DST合法性的质疑。根据法国DST的规定，其主要针对美国以谷歌、苹果、脸书为代表的巨头数字企业进行征税，能够达到法国DST课税门槛的9个企业中有8个都是美国企业，法国提供数字服务的公司却不受影响。然而据此不能完全认定法国具有歧视性。根据OECD范本规定的无差别条款，其判断标准主要为国籍、常设机构、扣除无差别和资本无差别等。根据目前的国际税收规则，由于美国数字企业在欧盟等主张DST的国家没有设立常设机构，因此不适用协定中规定的“常设机构无差别和资本无差别条款”，而美国企业作为非居民企业，也难以主张国籍无差别，扣除无差别多适用特许权使用费而不是DST，所以美国主张的歧视性待遇是不成立的。
根据目前的国际税收体系，各国在税收条约中规定，只有当公司在该国管辖范围内成为“常设机构”时，才应对该公司征税。常设机构的概念一直是争论的焦点。利润来源国要求扩大常设机构的定义，而居民国要求缩小其定义，以常设机构是否包括重要有形财产为判断标准。但目前学界普遍主张，以公司在管辖区内是否有永久性的实际存在作为常设机构的判断标准。如一家在A国设有办公室、工厂或车间的公司将对其在A国的部分收入交税，而一家能够在A国销售货物而没有任何实际存在的公司则不需要交税。然而目前以“数字存在”或“重要的经济存在”来重新定义常设机构，即使公司在管辖区域内没有实际存在。如以色列的重要经济存在测试、斯洛伐克共和国将数字平台纳入固定营业地的范围内，而印度的重要经济存在测试也于2018年生效。美国最高法院在南达科塔州诉Wayfair案中承认，随着技术和社会的迅速改变，经济联系日益加强，以公司在该州具有实际存在为标准来征收特定类型的税款将不再有意义。据此，法国是否违反税收协定中常设机构的规定是存在争议的，尽管目前以永久实际存在作为认定常设机构的普遍标准，但因为其与数字经济的特征相抵触，DST所针对的数字企业一般在用户所在国不构成常设机构，欧盟也主张DST属于间接税，因此税收协定的内容不适用常设机构的规定。正是因为反对传统认定常设机构概念的争议一直存在，所以DST是否是直接税还是间接税，是否适用税收协定将决定了DST的合法性。
三、数字服务税发展的国际趋势——以OECD国家为例
通过对数据进行统计，截至2020年3月，奥地利、法国、匈牙利、意大利、土耳其和英国已实施DST。捷克共和国，斯洛伐克和西班牙已经发布了实施DST的提案，拉脱维亚，挪威和斯洛文尼亚已经正式宣布或表示有意图实施DST，而波兰目前暂停了有关数字服务税的工作。各国所提议和实施的DST在结构上存在差异。如奥地利和匈牙利只对在线广告收入征税，法国的税基则更加广泛，包括提供数字界面、定向广告以及为广告目的而收集的有关用户数据的传输所产生的收入。税率则从英国的2%到匈牙利和土耳其的7.5%不等（尽管匈牙利的税率暂时降低到0%）（见表1）。
从表1可以看出，英国、奥地利、意大利和土耳其都已经开始实施DST，其余大部分国家选择暂停征收DST或处于观望状态。各国征收的税率普遍偏低，税率最高的国家匈牙利也仅为7.5%，各国各自为政根据全球形势来单边开征DST，征税对象、税率、国内外税收门槛也存在差异。美国和法国针对DST的不同态度加剧全球形势的紧张，欧洲国家期待中国采取措施来应对数字经济带来的国际税收秩序的变化。因此，立足于目前紧张的国际局势以及数字经济所带来的巨额利润，中国应及时拿出应对方案。
四、中国应对数字经济税制的前瞻性思考
（一）坚持税收中性和税收公平原则
数字技术的蓬勃发展成为经济研究的热点并纳入各国的发展战略之中，由数字经济而引发的DST，也是新时期税收利益输入国与利益输出国之间竞争的结果。美国一直处于数字经济领域的核心位置，必然不允许其他国家分走数字税收的奶酪，欧盟成员国国内针对DST也尚未达成一致意见，美国对法国的301调查法案也迫使法国暂停对DST的征收。2019年和2020年的中国政府工作报告中都提及数字经济，在全球疫情之下，数字经济的优势地位愈加凸显。在国内外目前的特殊环境下，中国是否推进征收DST，要坚持税收中性和税收公平的基本原则。一是数字技术的商业模式发展方兴未艾，要促进以腾讯和阿里巴巴为代表的数字企业的发展潜力，要在核定合理的税收利润的基础上开征DST，实现国家征税权和企业发展之间的动态平衡，尽可能减少其税收负担增加税收优惠等;二是坚持税收公平的原则，数字企业与传统企业创造的利润以及各自的税收负担是不匹配的，提高对数字企业的税收收入并降低传统企业的税收负担，既可以实现税收公平也可以保障国家的财政收入。
（二）减税降费的形势下短期内慎重开征数字服务税
2019年国务院的《关于减税降费工作情况的报告》提出深化增值税改革，将基本税率从16%降低至13%，实施小微企业普惠性减税，并清理规范行政事业性收费和政府性基金。受到疫情冲击，全球经济需要数字企业的发展来实现经济复苏，全面开征DST与减税降费的大环境相悖，但这并不意味着DST没有其存在的合理性和必要性。尽管目前欧洲部分国家开征的DST税收门槛较高，尚未严重波及中国数字企业的税收利润，但长远看来其针对数字企业大规模征税是大势所趋。既要考虑当前降税降费的客观环境以及促进数字企业迅速发展的客观需求，中国暂时不建议全面开征DST，现在开征DST既不利于经济复苏也会加剧中美之间的紧张局面。基于应对国际形势的需要，中国可以借鉴法国、英国和意大利的经验，充分考虑未来欧盟可能采取的措施，将DST作为应对全球贸易摩擦的备选方案并完善其基本规则，加强顶层设计并将其纳入我国未来税制改革的整体框架，构建符合中国国情的数字服务税体系。 （三）应对国际形势构建数字服务税储备方案
随着我国数字经济不断向全球扩展，《外商投资准入特别管理措施》等文件提出，未来我国将分阶段开放数字服务领域的外国投资，包括通信和互联网领域，国内的数字企业也必然会面临更大的挑战。我国在分析和研究国外DST经验时，应加强顶层设计客观分析数字利润如何在企业、政府和用户之间的合理划分，构建我国DST规则作为应对国际税收冲突的储备方案。
一是重视DST的核心支柱——用户价值创造理论。数字产品和服务的消费过程中会创造价值，在用户所在地收集数据是稳定的，从而使得用户数据与价值创造具备实质性关联，而数字企业对其产生的数据进行整理分析进而不断研发出新的产品和服务。重新定义用户价值创造的概念，在判定数据客观价值方面，建议将数据本身与企业对数据的再收集加工过程相分离，根据用户对数据的贡献率来确定利润归属。对于该贡献率的确定可以依据大数据平台动态调整。在操作过程中，先计算出扣除企业常规利润之后的剩余利润，再对剩余利润中用户贡献的那部分利润分配给用户所在地，当用户所在地为集团组织时，由集团组织内部依据事先约定的比例来确定各自的征税权范围。
二是确定征税范围、征税对象、税基和税率。在征税范围上，本文建议DST仅适用于有网络效应的营业活动提供的数字服务，其价值取决于互联网用户规模及其积极贡献。如用户在社交平台发帖、上传照片、评论和创建组群等个性化的参与方式为数字企业做出积极贡献。即使用户没有积极参与，但被定向投放广告也应属于DST的征税范围。征税对象主要包括以下供应商：促进商品和服务销售的中介平台、社交媒体平台、内容分享网站以及搜索引擎等。DST仅针对平台所有者征税而非用户或广告商，所以通过互联网销售普通商品或服务（广告或数据除外）不在DST征税范围。提供在线内容，如音乐、游戏、电视节目和报纸等也被排除在外，其主要活动是向用户提供信息，而不是将广告主与用户联系起来。在适用门槛上，DST的全球收入门槛可以借鉴OECD国别报告要求中提到的7.5亿欧元，该门槛设计对减轻中小企业合规负担具有积极的效果，并结合我国国情来探索国内DST税收门槛。对于税基如何确定前文已经予以论述，针对税率建议选择多数国家通行的3%的税率标准。对出现亏损或利润率较低的企业可以借鉴英国经验实施安全港规则，企业有权选择简易的计算方法纳税，但对于实践过程中安全港规则是否能够发挥减轻税负的效果仍需考证。
（四）加强数字经济国际税收的协作
面对数字经济的蓬勃发展，在难以达成多边共识的情况下，单边措施DST被多数国家纳入立法议程，意图通过单边措施尽快推进国际税收秩序的重构，在数字经济领域掌握优势地位。此外，OECD和G20倡导的“双支柱”方案也引起广泛关注。我国作为数字经济大国，既要积极参与经济数字税收秩序的制定，也要警惕可能对中国数字企业和消费者造成的潜在挑战。一是完善国内税收制度，立足我國国情和国际形势控制DST的正负效应，并力图减少其负面效果，构建DST规则储备方案以防止对我国数字企业的冲击，也可以在优势领域开展DST试点先行，实现筹集财政收入与促进经济发展的双向平衡。同时探索建立数字经济税收征管体系，引入区块链技术整合数字经济共享机制，为未来推行DST完善相应的配套措施。二是要积极参与数字经济时代国际税收秩序的重构，针对双支柱方案中的利润分配和联结点规则以及收入包含规则提出我国的应对方案;对如何完善常设机构，如何修改转让定价规则，如何划分各自数字经济利润和管辖范围，以及如何加强国际反避税合作发出中国声音，并积极影响OECD所提倡的BEPS项目的进展，以积极和灵活的方式来应对挑战，在利益平衡之下实现国内和国际税收的良性互动。
五、结语
疫情之下，全球经济发展呈现断崖式下跌，而数字经济是全球经济复苏的重要驱动力。面对国际税收利益的重新分配，合则两利斗则俱伤。单边主义的措施只会让国际税收秩序重构受阻，影响全球范围内数字经济的发展，对于亟需经济复苏的各国而言无一利好，各国在权衡其本国利益的同时也要关注整体利益。中国要把握机会积极应对，加强顶层设计以维护税基安全和提高国际话语权，权衡国内外形势短期内暂缓征收DST，稳步推进中完善DST的规则设计，为以中国为代表的发展中国家谋得一方利益。
（责任编辑：王艳）
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