增值税链条中断点的纳税筹划
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作者: 关亚丽
【摘要】由于增值税环环相扣的特点,免税和纳税人身份类别都可能造成增值税链条的中断。当增值税链条出现中断时,纳税人经营行为就存在多种选择,因此,链条中断点给纳税人提供了纳税筹划的空间。本文拟就增值税免税政策及纳税人身份类别,讨论增值税链条中断点的纳税筹划。
【关键词】增值税 链条中断点 纳税筹划
纳税筹划,是指纳税人在法律许可的范围内,运用税法赋予的权利,通过对经营、投资、理财等事项精心谋划和安排,充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性条款,从而获得最大的节税利益的一种理财行为。增值税是我国税收优惠政策较多的一个税种,并且增值税实行全环节纳税,前一环节不纳税或少纳税,后一环节就要多纳税,因此不会减轻全环节税负,这就是增值税的“链条效应”。当增值税链条出现中断时,纳税人经营行为就存在多种选择,链条中断点给纳税人提供了纳税筹划的空间。
一、增值税征税范围过窄造成的中断
由于增值税环环相扣的特点,免税可能会造成增值税链条的中断。
1、以废旧物资为主要原料的纳税筹划
根据税法规定,生产企业向个人收购废旧物资不能抵扣进项税额,利用废旧物资加工生产的产品也不享受废旧物资免征增值税和优惠政策;而依据财税[2001]78号文件《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》,自2001年5月1日起,对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额。
税法对生产企业与废旧物资经营单位的差别待遇,给纳税人提供了纳税筹划的空间。即生产企业可设立一个经营废旧物资回收的子公司,则不仅该子公司可以享受增值税优惠,工厂还可以根据该子公司开具的发票按10%抵扣进项税额。
例1:某塑料加工企业每年直接向社会收购废旧塑料共计金额200万元,生产的塑料制品每年取得销售收入300万元,仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可以抵扣,购进的水、电费取得的增值税专用发票注明的增值税为16万元。则该企业税负情况如下:增值税销项税额为300×17%=51(万元);增值税进项税额为16(万元);应纳增值税额为51-16=35(万元);增值税税负率为本期应纳税额/本期应税销售额×100%=(51-16)/300×100%=11.67%
如果该塑料加工企业将废品收购业务分离出去,成立一个经营废旧物资回收的子公司,成立子公司后,由子公司向社会收购200万元的废旧塑料,再将收购的废旧塑料加价10%销售给塑料加工厂,按有关政策规定,该环节免征增值税。则废旧物资回收公司的收益状况如下:购进废旧塑料成本为200(万元);销售收入为200×(1+10%)=220(万元);利润为220-200=20(万元)。塑料加工厂税负状况如下:增值税销项税额为300×17%=51(万元);增值税进项税额为220×10%+16=38(万元);应纳增值税额为51-38=13(万元);增值税税负率为(51-38)/300=4.33%。
显然,厂家将收购点改为回收公司,所承担的实际税负与税负率都会降低,原因就是塑料加工厂从废旧物资回收公司购进废旧塑料,可抵扣增值税额22万元(220万元×10%)。同时,需要注意的是,设置回收公司会相应增加工商、税务等到注册费用和其他有关的企业经营费用。因此,只有节税额和利润额大于上述费用,纳税筹划才是成功的。
2、以农产品为主要原料的纳税筹划
新《增值税暂行条例》规定,农业生产者销售的自产农产品免征增值税,而购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。这也为企业开展税收筹划提供了空间。
例2:某胡萝卜汁加工企业内部原设有胡萝卜汁加工厂和胡萝卜种植农场两个分部,种植农场生产的胡萝卜经加工厂加工成胡萝卜汁后出售。该企业在原有的组织形式下税负压力较大,因为依据税法规定,该厂为工业生产企业,不属于农业生产者,其最终产品也非农产品,因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇,适用17%的基本税率,全额按17%的税率计算销项税额;而该企业可抵扣的进项税额较少,主要是种植胡萝卜所消耗的农药、化肥等农资,购进时经税务机关批准后,按购进额的13%进行抵扣。该企业经研究决定,将胡萝卜汁加工厂和胡萝卜种植农场分开,分为两个独立的企业,分别办理工商登记和税务登记,实行独立核算,在生产协作上仍按以前程序处理,即种植农场生产的胡萝卜经加工厂加工成胡萝卜汁后出售。但农场和加工厂之间按正常的企业间的购销关系进行结算。这样处理会产生以下结果。
一是对于胡萝卜种植农场,由于其自产自销未经加工的农产品(胡萝卜),符合农业生产者自销农业产品的条件,因而可以享受免税待遇,销售给加工厂的胡萝卜价格可按正常的成本利润率进行核定。
二是对于胡萝卜汁加工厂,其购进的胡萝卜,可作为农产品收购处理,可按收购额计提13%的进项税额,这样,企业可抵扣的进项税额已大大高于原来农药、化肥等农资购进额的13%。而销售产品,仍按17%计算销项税额。
二、增值税纳税人身份类别造成的中断
增值税纳税人身份类别造成的中断是指增值税法对一般纳税人和小规模纳税人的适用税率和征收方法规定不同,由此产生的对纳税人身份进行筹划而造成的中断。一般纳税人和小规模纳税人在增值税征收办法方面的差异见表1。
由上表可以看出,税收政策客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差异,为纳税人进行身份筹划提供了可能。企业在设立、变更时,选择不同增值税纳税人身份,对日后的企业税负影响很大。简单而又易于操作的判别方法有以下几种。
1、无差别平衡点增值率差别法
从两种纳税人的计税原理来看,一般纳税人的增值税是以增值额作为计税基础,而小规模纳税人的增值税是以全部收入(不含税)作为计税基础。因此,在销售价格相同的情况下,不同身份的纳税人税负的高低主要取决于商品增值率的大小。一般来说,当商品增值率高于无差别点增值率时,适于选择作为小规模纳税人,反之,则适于选择作为一般纳税人,税负较轻。在商品增值率等于无差别点增值率时,两种纳税人的税负相等(见表2)。
商品增值率=(销售收入-可抵扣购进项目金额)/销售收入
无差别点增值率=征收率/增值税税率
例3:某工业企业预计全年不含税销售额为30万元,不含税购进货物额为15万元。
商品增值率=(30-15)/30=50%>17.65%(23.08%),故应选择作为小规模纳税人。
从其应纳增值税额也可作出选择:若为一般纳税人,则应纳增值税=(30-15)×17%=2.55(万元);若为小规模纳税人,则应纳增值税=30×3%=0.9(万元)。小规模纳税人税负较轻,应选择作为小规模纳税人。
2、无差别平衡点抵扣率差别法
从纳税抵扣的角度来看,一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下,商品抵扣率高于无差别平衡点抵扣率,则适宜作为一般纳税人,反之则适宜作为小规模纳税人。当商品抵扣率等于无差别平衡点抵扣率时,两种纳税人的税负相等(见表3)。
抵扣率=可抵扣项目金额/销售额=1-增值率
例4:某商业批发企业,年应纳增值税销售额(不含税)为100万元,会计核算制度健全,符合一般纳税人标准,适用17%的增值税率,该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额(不含税)为60万元。抵扣率=60÷100=60%<82.35%,故应选择作为小规模纳税人。
该企业应分设为两个批发企业,实行独立核算,分设后的销售额均为50万元,符合小规模纳税人的条件,可适用3%的征收率。分设前应纳税额=100×17%-60×17%=6.8(万元),分设后应纳税额=50×3%+50×3%=3(万元)。可见,选择作为小规模纳税人可减轻税负6.8-3=3.8万元。
当然,进行纳税人身份筹划的前提是纳税人身份的可选择性,通常只有销售规模小于一般纳税人规定标准且会计核算健全的小规模纳税人,才能进行相关的筹划。同时,在进行纳税人身份选择时,还须考虑到企业发展、身份转化过程中的相关成本或收益、企业产品的性质及客户的类型、销售情况等因素,不仅要考虑不同身份对税后现金流量的影响,也要综合考虑法律及相关会计成本与收益和对销售的影响等问题,以实现最大的税后收益。
【参考文献】
[1] 鲍秀银:企业增值税的税收筹划探讨[J].时代经贸,2008(12).
[2] 梁文涛:企业合并在纳税筹划中的应用[J].财会月刊,2008(12).
[3] 中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008-11-10.
[4] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Z].2008-12-15.
(责任编辑:唐石泉)
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