增值税转型后的纳税筹划策略

来源:用户上传      作者: 杨 坤

　　[摘要]我国自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革，将生产型增值税转为消费型增值税，这一重大的减税政策会对企业的纳税筹划方法产生较大影响。本文从增值税纳税人身份的选择、固定资产购入方式、租赁方式、折旧方式、处置方式等方面提出了企业在增值税转型后的纳税筹划策略，
　　[关键词]增值税转型；纳税人；固定资产；纳税筹划
　　
　　2009年1月1日起，在全国所有行业、所有地区全面实施增值税转型改革。增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣；购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税；取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；小规模纳税人征收率降低为3％，将矿产品的增值税税率由13％恢复为17％。增值税转型减轻了纳税人的税负，消除了重复征税，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。目前，金融危机正对实体经济产生重大不利影响，全球经济增长出现明显放缓势头。在这种形势下，企业应关注增值税转型这一重大的减税政策，积极调整转型后的纳税筹划策略。
　　
　　一、纳税人身份的筹划
　　
　　增值税转型后，不管是一般纳税人还是小规模纳税人都减轻了税负，选择何种纳税人身份成为企业纳税筹划考虑的首要问题。纳税人身份的选择可以通过增值率判别法进行分析。在适用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比，与应纳税额成正比，假定销售额和购进额均不含增值税，计算公式为：
　　增值率=(销售额一购进额)÷销售额
　　或者：增值率=(销项税额一进项税额)÷销项税额。
　　一般纳税人应纳增值税：销售额×适用税率×增值率
　　小规模纳税人应纳增值税=销售额×征收率
　　按照17％的基本税率和3％的征收率计算出应纳税额无差别平衡点为：
　　销售额×17％×增值率=销售额×3％
　　增值率=3％÷17％=17 65％
　　因此，当增值率=17.65％时，一般纳税人和小规模纳税人的增值税税负相同；当增值率<17.65％时，小规模纳税人的增值税税负重于一般纳税人；当增值率>17.65％时，一般纳税人的增值税税负重于小规模纳税人；按照13％的低税率和3％的征收率可以计算出应纳税额无差别平衡点为23.08％，分析同上。
　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。因此，对于新开业的企业，应合理估计企业的年应税销售额，经测算增值率若低于应纳税额无差别平衡点，在办理税务登记时申请办理一般纳税人认定手续。对于小规模纳税人，经测算增值率低于应纳税额无差别平衡点，为减轻税负，需要变更为一般纳税人，关键在于如何具备一般纳税人的认定条件，可以通过健全会计核算制度，扩大销售额，达到一般纳税人的认定标准，并将增值率控制在平衡点以下，向税务机关申请变更成为一般纳税人。若经测算增值率高于应纳税额无差别平衡点，需要由一般纳税人变更为小规模纳税人，只能通过缩小销售规模来实现，分拆机构是常有的缩小销售规模的方法。
　　例1：假定某市一家商业企业2009年不含税销售额140万元，会计核算制度健全，符合一般纳税人认定条件，适用增值税税率17％，但该企业的进项税额较少，只占销项税额的60％，经测算增值率为40％，高于应纳税额无差别平衡点，一般纳税人的增值税税负重于小规模纳税人。如果将该企业分设为两个独立核算的下属企业。销售额分别为75万元和65万元，符合小规模纳税人的认定条件，适用3％征收率。
　　分拆前应纳增值税=140×17％-140×60％×17％=9.52万元
　　分拆后应纳增值税=75×3％+65×3％=4.2万元
　　显然，将该企业一分为二，按小规模纳税人身份进行纳税。每年可少纳增值税5.32万元，同时少纳城建税及教育费附加0.532万元。年节约间接税款5.852万元。
　　当然，这是仅就增值率而言的，利用纳税人身份进行筹划还应考虑以下因素：不是所有纳税人可以自由选择作为一般纳税人或小规模纳税人，企业一经认定为一般纳税人后不得转为小规模纳税人：一般纳税人分拆机构注销原企业。成立新企业的成本支出；纳税人转变身份后销售额的变化、可能引起客户群体、数量的变化，导致企业利润的变化等，企业应权衡利弊，使税后收益最大化。
　　
　　二、固定资产购入方式的筹划
　　
　　增值税转型后，取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，税收因素在设备投资时的重要性降低。在同等条件下，选择国产设备，在降低投资成本的同时，也能获得进项税额抵扣，对购销双方都有利。此外，外购固定资产(小汽车、摩托车和游艇除外)所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额依7％的扣除率计算进项税额准予扣除，企业外购固定资产时，可以根据情况把自营运费转成外购运费，或者由销货方将运费补贴转成代垫运费，使购货方获得运费的进项税额抵扣，降低税负。
　　在固定资产结算方式的选择上，如果企业以现金购入固定资产，需要支付大量的现金。在企业资金周转不充裕的情况下，应尽量延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款，可利用结算方式进行筹划：未付出货款先取得对方开具的增值税专用发票；使销售方接受托收承付和委托收款的结算方式；采取赊购或分期付款方式。如果企业资金充裕，可要求销货方提供现金折扣的优惠，在折扣期内付款获得现金折扣。
　　此外，企业也可考虑以下特殊的购货方式：如果采用以物易物的方式，以企业存货换入固定资产。在扩大销售的同时，可以节省现金支出；采用以旧换新的方式购入固定资产。企业既能较好地处理旧货，又能以优惠的价格取得新货；如果采用还本销售的方式，在购入固定资产一定期限后，销货方将价款全部或部分退还，可降低购入成本。这些购货方式虽然没有直接获得节税收益，但购货方可以获得税收以外的收益。
　　
　　三、固定资产租赁方式的筹划
　　
　　根据国税函[20001514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定：其他单位(未经中国人民银行或商务部批准)从事融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方的，征收增值税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，征收营业税。对于经营租赁收入征收营业税，对租赁净收益征收企业所得税。由于不同的租赁方式会影响企业税负，下面对固定资产的三种租赁方式进行探讨：
　　例2：甲企业为增值税一般纳税人，兼营融资租赁业务(未经中国人民银行批准)。2009年6月按照乙企业的要求购入一台大型设备，增值税专用发票上注明的价款5000万元，增值税额850万元，该设备使用年限5年，采用直线法折旧。为简化计算，不考虑残

值和清理费用，也不考虑城建税和教育费附加。假定租赁期为5年。每年获得租赁收入1200万元，分别比较租赁期内不同租赁方式对甲、乙企业税负的影响。
　　甲企业：
　　方式一：融资租赁，不转移所有权，到期收回原固定资产，只征收营业税。年租赁成本=(5000+850)÷5=1170万元。应纳营业税=(1200-1170)×5％×5=7.5万元，应纳企业所得税=《1200×5-5850-7.5)×25％=35.63万元，5年税负合计4313万元
　　方式二：融资租赁，转移所有权，到期不收回原固定资产，只征收增值税。甲企业为增值税一般纳税人。该设备的进项税额允许抵扣，应纳增值税=1200÷(1+17％)×17％×5-850=21.79万元，应纳企业所得税=[1200÷(1+17％)×5-5000]×25％=32.05万元，5年税负合计53.84万元
　　方式三：经营租赁。以营业额全额按服务业征收营业税，甲企业每年计提折旧费1000万元。应纳营业税：1200×5％×5=300万元，应纳企业所得税=(1200-1000-60]×25％×5=175万元。5年税负合计475万元
　　乙企业：融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，以计提折旧的方式分期扣除。经营租赁方式租人发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除，无论哪种方式，乙企业每年均可少纳企业所得税300万元。
　　通过比较不难发现，对甲企业而言，选择方式一税负最轻。对乙企业而言，由于租赁费可税前扣除，应根据固定资产的使用情况和企业资金状况选择租赁方式：若企业资金比较紧张，只是短期使用固定资产，可选择经营租赁；若需要较长时间使用固定资产，固定资产技术更新换代较快，为降低财务风险，可选择融资租赁。
　　
　　四、固定资产折旧方式的筹划
　　
　　企业所得税法规定。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。一般来说，在税率不变的情况下，选择加速折旧方法可以使企业获得延期纳税的好处。初期较大的折旧额会使企业缴纳的所得税降低，相当于获得了一笔无息贷款。采用加速折旧法计提折旧的节税效果比采用直线法明显，尤其是采用双倍余额递减法，在通货膨胀的环境下节税效果更为明显。如果企业的固定资产更新换代较快或者常年处于强震动、高腐蚀状态，可以选择缩短折旧年限或者选择加速折旧的方法，合法地减少税款。此外，企业在创办初期享受减免税优惠时，可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税优惠期结束以后计入成本，获得节税收益。
　　
　　五、固定资产处置方式的筹划
　　
　　根据财税[2008]170号、财税[2009]9号、国税函[2009]90号文件，增值税转型后，销售旧固定资产的政策有三大变化：第一、取消了纳税人销售自己使用过符合条件的固定资产增值税减免优惠，扩大了征收范围；第二、取消了统一的税负和单一的税额式减免形式，征税方式复杂化；第三、取消了对旧机动车经营单位销售旧机动车做出的专门规定。纳税人应关注销售旧货政策的变化，选择合适的固定资产处置方式减轻税负。
　　例3：青岛市某生产企业为增值税一般纳税人，2009年6月15日拟将一台已使用过的机器设备以200万元价格出售。该设备购人时的含税价格为234万元，比较销售旧固定资产在增值税转型前后的变化。
　　(1)增值税转型前，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额，应纳增值税=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85万元。
　　(2)增值税转型后，纳税方式会因固定资产购八时间不同有所区别。
　　假定设备是2008年12月31日前购入的，按4％的征收率减半征收增值税，应纳增值税=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85万元。
　　假定设备是2009年1月1日以后购入的。按照适用税率征收增值税，应纳增值税=200÷(1+17％)×17％=29.06万元。
　　由于购入设备时进项税额34万元允许抵扣，处置旧固定资产售价未超过原值，不会增加企业的间接税负；如果售价超过原值。处置旧固定资产的增值额需交纳增值税，增加了企业的间接税负。企业处置已使用过的旧固定资产，通常售价会低于原值，企业为弥补固定资产出售损失，可以寻求关联企业或者具有良好合作关系的企业，双方签订协议，以低价出售固定资产的同时，以优惠价购八原材料，通过以物易物的销售方式获得双赢。
　　例4：青岛市某生产企业为增值税小规模纳税人，2009年6月15日拟将一台已使用过的机器设备以30万元价格出售，该设备购入时的含税价格为46.8万元。销售旧固定资产在增值税转型前后会有怎样的变化呢?
　　(1)增值税转型前，应纳增值税=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577万元。
　　(2)增值税转型后。假定设备是2008年12月31日前购入的，应纳增值税=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577万元。
　　假定设备是2009年1月1日以后购入的，按财税[2009]9号文规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税，应纳增值税=30÷(1+3％)×2％=0583万元。
　　可见，增值税转型后，小规模纳税人处置2009年1月1日以后购入的固定资产，取消了减半征收的优惠，由于降低了征收率，税负变化不大，但小规模纳税人购八固定资产的进项税额仍然不允许抵扣，因此小规模纳税人处置旧固定资产存在重复征税问题，在购置和处置固定资产时需要慎重，以免加重企业税负。

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