企业纳税筹划的必然性探析
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作者: 管友桥
【摘要】 企业为了最大限度提高自己的盈利水平，在不违反税法的前提下尽可能降低税务成本，即时产生了纳税筹划的主观动因；国家税制本身的不完善及有意识的利用税收杠杆调节经济的发展趋向，又为企业进行纳税筹划提供了客观条件。纳税筹划对国于己均有有利的一面，使得纳税筹划就成为了必然。但为了降低风险成本，税务筹划必须在一定的规范下进行。
【关键词】 纳税筹划 必然性 探究
纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税法律行为，是利用税法优惠政策的导向进行节税的法律行为，是为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为。纳税筹划是随着市场经济运行的规范化、法治化以及公民依法纳税意识的提高而出现的，随着市场经济体制的不断完善，纳税筹划将具有更加广阔的发展前景。
一、纳税筹划的必要性
1、有利于提高纳税人纳税意识
纳税人进行纳税筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系。因企业进行纳税筹划的初衷的确是为了少缴税和缓缴税，但这一目的达到是通过采取合法或不违法的形式实现的，而要使这一形式的有效实现，纳税人就必须熟知税法，搞清楚什么该为什么不该为，在此过程中不由自主的就提高了其纳税意识。
2、有利于实现纳税人经济利益的最大化
纳税筹划不但可以减少纳税人税收成本、实现节税功能，还可以防止纳税人陷入税法陷阱（显性背后的隐性陷阱）。税法陷阱是税法漏洞的对称。税法漏洞的存在，给纳税人提供了避税的机会；而税法陷阱的存在，又让纳税人不得不小心，否则会落入税务当局设置的看似漏洞，实为陷阱的圈套（这也是政府反避税的措施之一）。纳税人一旦落入税法陷阱，就要缴纳更多的税款，影响纳税人正常的收益。纳税筹划可防止纳税人陷入税法陷阱，不缴不该缴付的税款，有利于纳税人财务利益最大化。
3、有利于税收经济杠杆作用的发挥
纳税人根据税法中的税基与税率的差别，根据税收的各项优惠、鼓励政策，进行投资、筹资、企业改造、产品结构调整等决策，尽管在主观上是为了减轻自己的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路，有利于促进资本的合理流动和资源的合理配置。
4、有利于国家税制的日趋完善
纳税筹划是针对税法中的优惠政策及税法中没有规定的行为而进行的，因此在税务人员进行税收征管过程中会针对企业进行的纳税筹划工作而发现税法中存在的不完善的地方，这些问题通过正常的渠道进行反馈可作为完善税法的依据，有利于税法的逐步完善。
二、纳税筹划的可能性
纳税筹划，作为一种普遍存在的经济现象，在市场经济国家中，存在了有近百年的历史，这充分说明了这种经济活动具备了它产生的条件与存在的可能性。
1、纳税人的主观需要
税收是国家为满足社会公共需要对社会产品进行的强制、无偿与相对固定的分配。对纳税人来说，既不直接偿还，也不付任何代价的征税，促使纳税人产生减轻自己税负的强烈愿望。为了使这一欲望得以实现，纳税人表现出各种不同的选择：偷税、漏税、逃税、欠税、抗税、避税和节税。在众多的选择中，避税与节税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税、逃税都是违法的，要受到税法的制裁。漏税必须补交。法制较为健全和征管较为严格的国家，偷、漏税和逃税、抗税往往是十分艰难的。因此，纳税人自然会力图寻找一种不受法律制裁的办法来减轻或免除其税负，这就是纳税筹划。
2、税制上的引导与缺陷
纳税筹划之所以产生，主要是税法及有关法律方面的不完善，不健全。一般来说，税法本身具有原则性、稳定性和针对性的特征。从原则性来说，无论哪一种税收法律制度的内容，都以简练为原则，不能包罗一切，但税法所涉及的具体事物与税法的原则性之间往往出现某些不适应的问题；从稳定性来说，税收法律制度一经制定，就同其他法律制度一样，具有相对的稳定性。然而，社会经济生活的状况是瞬息万变的，由于情况的变化，要求税法做出相应的修改，但修改税法要有个过程，需要一定的时间；从针对性来说，税收法制中的具体规定虽然一般都有针对性，但在具体运用时，使针对性达到全部对号入座的程度是办不到的。原因是纳税人之间生产经营活动千差万别，有时会出现种种复杂的情况，这一切使避税成为可能。这也就是说，当税法等规定不够严密时，纳税人就有可能通过这些不足之处，实现自己避税的愿望。具体来说，促使纳税人进行避税的客观条件主要有。
（1）税收的优惠政策。当纳税人处于不同经济发展水平条件下，税法规定有相应不同偏重和待遇的内容时，容易造成不同经济发展水平的企业、经济组织及纳税人利用税收内容的差异实现避税。如新的企业所得税法行了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新的优惠政策体系，就会使人们利用这些税收优惠及照顾实现少纳税或不纳税的目的。
（2）边际高税率的存在。如果税率较低甚至很低，国家取走税款对纳税人来说无关痛痒，自然也就不会使纳税人绞尽脑汁去研究、实施避税。由于税率过高，纳税人的收入中有较多的部分被政府以税收的形式拿走，才可能引起纳税人的反感和抵制。特别是当边际税率过高时，避税现象更容易发生。边际税率高是指在实行累进税率制度下，税率随纳税人收入级距的增高而以更快的速度增长，也就是说多收入的增长速度抵不上多纳税的增长速度。纳税人避税的措施：一是在收入达到一定水平后，不再工作或减少工作的努力程度，以免再增加工作获得的收入中有较高的部分被税收拿走，这一点当纳税人收入水平处在税率变化级距临界点时十分明显。二是进行收入或利润转移，降低自己的应税收入档次，减少纳税额，高税率往往成为导致纳税人避税的加速器，纳税人不堪重负，不得不保护自己的既得利益而开辟各种减轻税负的途径。
（3）税法细则与纳税事项吻合度的差异。由于避税正在成为一种十分普遍的社会经济现象，国家为了保证税收的质量，致使其在税收政策与实施细则的内容上越来越具体、详细。然而，大千世界的经济事项犹如一个五彩缤纷的万花筒，税法政策与细则的再详尽永远不会将与纳税有关的所有经济事项都十分全面而又详尽地予以规定和限定，并不可能把避税的通道全部堵死。政府只得根据变化了的新情况、新问题，再调整有关的法律和规定。
（4）课税对象可转换性。课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找最佳课税对象。课税对象按其性质可以划分为：对流转额课税、对收益额课税、对行为课税、对财产课税。由于对课税对象确定口径的不同，纳税人最终承担的纳税额也就不同。对大多数纳税人来说，财产收益和经营利润收入在一定程度和范围内是可以相互转移的。如果国家对财产收益和经营收入采取不同的税率，就会成为促使纳税人利用这种转换躲避税负的依据。例如，国家规定财产税的税负过重，使财产所有人纳税后的收益达不到社会平均利润水平，就会促使财产所有人出售财产而转为租入财产，进而躲避过重的纳税义务。企业的经营资本通常由两部分组成：一部分是自有资本（权益），另一部分是借入资本（负债），税法规定股息支付不能作为费用列支，只能在缴纳所得税后的收益中分配，利息支付可作为费用列支，在计算应税所得中允许扣除。这时，纳税人就要认真考虑，是多用自有资本好，还是多利用外借资本好。
（5）征收方法上存在漏洞。征税方法的缺失，也为纳税人进行纳税筹划提供了条件。如流转税它主要是在商品的流转环节上课税，故纳税人只要有效地减少或削减商品流转环节，便可以实现避税的目的。
上述列举的纳税筹划的客观条件就说明，只要国家税收法规存在不够完善的地方，就会给纳税人进行税务筹划提供空间，避税就成为不可避免。实际上任何一个国家的税收政策与实施细则不可能十全十美、没有一点瑕疵，国家只有承认它、正视它，才能争取在税法的制定与修改上的主动权，尽可能防止国家税收在合法的外衣下过多的流失。
三、纳税筹划的规范性
凡事务的必要性与可能性的有机结合就会使其产生与存在成为必然，从税务筹划的发展历程就足以说明这一论断。为了降低纳税筹划的风险与成本，实现企业整体效益的最大化，企业在其筹划与实施过程中必须按照规范的轨迹进行，真正做到“四性”。
1、合法性
不触犯税法的原则是纳税人实施纳税筹划时应遵守的最基本的原则，纳税人实施纳税筹划必须以不违反税法为前提。税法不仅是处理税收征纳关系的法律规范，而且是税收征纳双方应该共同遵守的法律准绳。纳税人要依法纳税，税务机关要依法征税。不违法的前提下，如果有几种纳税方案可供选择时，纳税人选择承担低税负的方案这也是无可非议的。但纳税人若违反税收法律的规定，即使能为企业节省再多的税款，其后果恐怕也是得不偿失，最终遭受严厉的惩罚。这一点，对于纳税筹划来讲，更具有突出的意义。纳税筹划必须要在法律所允许的范畴之内，通过对法律的深刻理解和精确把握进行，绝对不能以帮助企业偷税为目的，否则，就不能称其为纳税筹划。
2、整体性
（1）全面正确衡量税负水平。纳税人进行纳税筹划时，其一，不能仅盯住个别税种的税负高低，要着眼于整体税负的轻重。有的方案可能会使某些税种的税负减轻，但从总体上来说，可能会因为影响其他税种的税负变化而实际上使整体税负增加，因而不具有实际的可行性；其二，应注意税收和非税收因素，综合衡量纳税筹划方案。有的筹划方案可以节省不少税款，但是却增加了很多非税支出，如企业注册费用、机构设置费、运费、政府规费等，这种方案的实际成本就应该将税收与非税收支出结合起来考虑；其三，纳税筹划方案应该着眼于经济利益的最大化，而不是税收负担的最小化。只要某个方案能够在相对成本较低的情况下，促进企业经济利益最大化，我们就没有理由不采纳它。例如，企业从事生产经营活动，必须要缴纳企业所得税。我们知道，企业所得税法对于符合条件的小型微利企业与国家需要重点扶持的高新技术企业分别减按20%、15％的税率征收企业所得税。如果公司总裁为了适用低档税率而把生产经营活动限制在较小的规模，那么即使所缴纳的税款再少，也不符合利润最大化原则，因而不应该被采用。
（2）着眼于整体利益最大化。纳税人应该将纳税筹划方案放到整体经营决策中加以考虑。纳税筹划是为企业整体利益最大化服务的，是一种方法与手段，而不是企业的最终目标。认识不到这一点企业就很可能作出错误的决定。例如，他可能为了减少所得税而铺张浪费，增加不必要的费用开支；也可能为了推迟获利年度以便调整减免税期的到来而忽视经营，造成持续亏损等。这种本末倒置的行为，对企业百害而无一利。对纳税人来说，实施纳税筹划的目的是减轻税收负担。然而，税收负担的减轻是在纳税人整体收益增长的基础上提出的，更确切地说，减轻税收负担以实现税后利润最大化。因此，纳税人必须以积极的态度进行纳税筹划，树立这样一种观念:税收负担的减轻并不等于资本总体收益的增长，最理想的行为当然是“节税增收”。如果有多种纳税筹划方案的选择，纳税人的总体收益最多，但纳税并非最少的方案才是可选的理想方案。也就是说，纳税筹划有一个算大账的问题，选优弃劣，避害趋利。那种应纳税款减少而导致利润下降的舍本逐末的做法不符合纳税筹划的目标。所以，纳税人实施纳税筹划应该结合自身业务的发展，以不断壮大纳税人的经济实力为前提，单纯为了减轻税负而缩减生产显然是不可取的。
（3）筹划中的前瞻性。纳税人进行筹划应该具有长远的目光。有的纳税筹划方案可能会使纳税人某一时期的税负减轻，但却不利于其长远发展。因此，在选择纳税筹划方案时，不能仅把眼光盯在某一时期纳税最少的方案上，而应考虑企业的长远发展目标，选择能增加企业整体利益的纳税筹划方案。
3、风险控制性
（1）正确树立风险意识。纳税筹划一般需要在纳税人的经济行为发生之前做出安排，由于经济环境及其他考虑变数错综复杂，且常常有些非主观所左右的事件发生，这就给纳税筹划带有很多不确定性的因素，因而其成功率并非是百分之百；况且，纳税筹划带来的利益也是一个估算值，并非绝对的数字。因此，纳税人在实施纳税筹划时，应充分考虑纳税筹划的风险，然后再做出决策。
（2）准确理解与把握税法。全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规以及处理惯例，深入研究掌握税法规定和充分领会立法精神，使纳税筹划活动遵循立法精神，才能达到纳税筹划之目的。既然纳税筹划方案主要来自不同的营运方式的税收规定的比较，故对与其相关的法规进行全面理解与把握，就成为纳税筹划的基础环节。有了这种基础，才能进行比较与优化选择，制定出对纳税人最有利的投资、经营、筹资等方面的纳税筹划方案。如果对有关政策、法规不了解，就无法预测多种纳税方案，纳税筹划活动就无法进行。
（3）关注税法变动。成功的纳税筹划应充分考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响，综合衡量纳税筹划方案，处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系，为企业增加效益。目前，我国税制建设还不很完善，税收政策变化较快，纳税人必须通晓税法，在利用某项政策规定筹划时，应对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险，因为政策发生变化后往往有溯及力，原来是纳税筹划，政策变化后可能被认定是偷税。因此，要能够准确评价税法变动的发展趋势。
4、实用性
纳税筹划的生命力在于它并不是僵硬的条款，而是有着极强的适应性。经济情况的纷繁复杂决定了纳税筹划方法的变化多端，纳税人在实施纳税筹划时，既不能生搬硬套别人的做法，也不能停留在现有的模式上。在设计纳税筹划方案时要具体问题具体分析，根据客观条件的变化，因人、因地、因时的不同而分别采取不同的方法，才能使纳税筹划有效地进行；应该充分考虑自身的实际情况，弄清楚纳税筹划方案是否具有实施的条件，尽量使筹划方案具有可操作性。也就是说，纳税人实施纳税筹划时，必须坚持实事求是，具体问题具体分析的原则，否则就会犯“张冠李戴”、“刻舟求剑”的错误。
（注：本文为湖南省教育厅科学研究项目立项课题《新会计准则下地方中小企业的税务筹划》，编号：08D025的研究成果之一。）
【参考文献】
[1] 董树奎：税收制度与企业会计制度差异分析与协调[M].中国财政经济出版社，2003.
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[3] 孙凯：美国联邦税收制度[M].中国税务出版社，1999.
[4] 盖地：税务会计与税务筹划[M].北中国人民大学出版社，2003.
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