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基于生效司法文书取得违约金的纳税及开票义务分析

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  摘 要:在民商事案件中,判决败诉方向胜诉方赔偿违约金的案例不在少数。然而,此类案件在进入司法强制执行程序时,往往会出现一个令双方争执不下的问题:被执行一方要求申请执行的企业就收取违约金开具增值税发票,或要求对申请执行的个人就违约金进行代扣代缴,如此方才同意履行判决中的违约金支付义务。这样的要求必然给申请执行人带来税收成本上的负担。甚至在个别案件中,由于司法判决及执行周期较长,作为申请执行的企业本身可能已经不再处于正常经营运转状态,开具增值税专用发票存在障碍,导致司法执行陷入僵局。那么,被执行人的这一主张,是否有法律依据?按照目前的法律法规,收取违约金的一方是否应当缴纳税款并开具发票?
  關键词:司法文书;违约金;纳税
  对这一问题的疑问,主要源于对我国税收法律体系中增值税和所得税的征税范围的不同理解。一种常见的误解是:既然违约金是收入,那么应当确认为税法上的“所得”加以征税;另一种常见的误解是:通过生效司法文书判决确定的支付义务,无需再缴纳税款。前一种观点混淆了一般生活中的“所得”与税收法律上“所得”之定义,形成一种“凡有所得,皆应征税”的错误理解;后一种观点则缺少明确的法律依据支撑,且有违常理:试想果真如此,岂非所有的贸易都可以通过“诉讼”的方式达到“节税”之目的?本文力图通过对《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国增值税暂行条例》及相关法规、各“财税发”文号规范文件的梳理总结,就题述问题逐一加以剖析。
  一、以税收法定为原则,应首先区分收取违约金的一方为个人还是企业,适用不同法律规范
  根据“税收法定”的基本税法原则,对违约金收入征收税款应有明确的法律或法律授权文件依据。如相关法律或授权性文件未做征税规定的,应认定为不负担税款缴纳义务。
  基于以上规定,如违约金收取方为个人,应适用《中华人民共和国个人所得税法》及其相关法规、规章;如违约金收取方为企业,则应适用《中华人民共和国企业所得税法》及其相关法规、规章。此外,涉及开具增值税发票的问题,应适用《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国发票管理办法》等相关规定。
  此外,根据现行税收规范及企业财务准则,企业和个人缴纳税款的方式亦有所不同。作为企业收取违约金,一般应计入“营业外收入”科目,企业负有在符合条件时开具增值税发票的能力和义务,并应在年末汇算清缴时列入当年度收入总额,进而作为缴纳当年度企业所得税的依据;而作为个人收取违约金,如果需要开票和缴税,则只能向税务机关申请代为开具,且在违约金的支付方为境内居民企业的情形下,依据《个人所得税代扣代缴暂行办法》,境内居民企业负有代扣代缴个人所得税之权责,个人仅能取得扣缴税款之后的净额。
  综上,需要考虑的问题可细化分类为:①企业收取的违约金,是否缴纳增值税(即:是否应开具增值税发票),是否缴纳企业所得税?②个人收取的违约金,是否缴纳增值税,是否缴纳个人所得税?
  二、增值税:应区分违约金的形成原因和环节,确定是否缴纳增值税
  根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定:“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。”根据这一规定,违约金收入是否属于“发生应税销售行为收取的价外费用”就成为了关键问题——如果属于前述范畴,则应计入销售额,进而征收增值税;反之,则不应征收增值税,亦不应开具发票。
  判断违约金是否属于“发生应税销售行为收取的价外费用”,需要明确两个问题:①何为“价外费用”;②该违约金是否系因“发生应税销售行为”而收取。对于第一个问题,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号)第十二条规定:“价外费用,是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”可见,违约金明确可以构成增值税法律规范下的“价外费用”,是故违约金是否系由于发生应税销售行为而收取,即违约金的形成原因和环节,就成了判定增值税缴纳义务是否存在的关键因素。
  从商事交易外观而言,是否发生了应税销售行为,最显著的法律标识为所涉货物或服务是否发生交付或所有权转移;如采用企业会计准则关于收入确认的表述,则为所涉货物或服务“控制权是否已经转移”,两者同出而异名。这一判断标准亦得到税务机关的认可。《中华人民共和国发票管理办法》(国务院2010第587号令)第十九条以及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(国税总局2018第44号文)第二十六条可以看出,在收入确认问题上,税务机关的判定方法一般与企业会计准则保持一致,且税务机关认为开具发票应视为确认已经完成应税行为,即完成了货物或服务的销售,收入成为了一种现实的或大概率可期待的利益。换言之,会计准则上的收入确认时点,与税务机关认可的开票义务(纳税义务)发生时点,两者判断标准是内在一致的,均是看货物或服务上的控制权是否已经转移。
  鉴于此,我们可以根据违约金的形成原因和环节不同,结合现实中的交易场景,将其分为三种情形:第一,违约金责任形成时,货物或服务的控制权尚未转移,即尚未提供合同项下的商品或服务,此时买方或卖方违约,例如:卖方无法按期交付货物,买方解除合同并主张违约金,或者买方在未取得货物时即以行为表示将不履行付款义务,卖方解除合同并主张违约金;第二,违约金责任形成时,货物或服务的控制权已经转移,此时买方因为迟延付款责任而违约,卖方主张货款同时主张违约金;第三,违约金责任形成时,货物或服务的控制权已经转移,但买方向卖方追究违约责任。例如:卖方因为其所提供的货物或服务不符合合同约定,被买方起诉索赔违约金。
  在第一种情形下,由于货物或服务的控制权尚未转移,因此不能认定为发生了应税销售行为,此时,主体交易因合同解除而被取消,相应地,违约金自然不应构成主合同交易项下价外费用的一部分,而应视为一项独立的补偿性收入。由于客观上货物或服务销售并未真实发生,则依据《中华人民共和国发票管理办法》,卖方不应开具增值税发票,亦不发生增值税纳税义务,其收取违约金的行为,为单独获取的非增值税应税收入,而非价外费用,无需缴纳增值税,亦不负有开具增值税发票之义务。   在第二种情形下,由于货物或服务的控制权已经转移,货物或服务销售已经真实发生,此时贸易合同下的主要义务已经大部分履行完毕,卖方在主张价款支付的同时提起违约金诉请,应当视为该违约金系货物或服务销售所获得价款的一部分,即构成销售货物或服务的价外费用。这一思路亦符合“实质课税”的征管原则,有利于避免交易双方为逃避税收法律责任而通过违约金进行“避税安排”。在此情况下,卖方就违约金应当负担增值税纳税义务,应当在强制执行环节向被执行人就违约金开具增值税发票。
  在第三种情形下,货物或服务的控制权已经转移,货物或服务销售已经真实发生,但此时收款方却为买方,存在一定的特殊性。笔者认为,买方胜诉收取的这笔违约金,并未独立发生业务,违约金的发生仅是基于买方购进货物或服务这一事实而牵连出现,并非买方另行向卖方“出售”任何新的货物或服务,故此情形下取得违约金收入并非增值税课税对象。按照《中华人民共和国发票管理办法》,此时买方收取违约金不应开具增值税发票,亦就无需为收取的违约金承担增值税纳税义务。
  需要特别说明的是,有观点认为,在第三种情形下,如果买方尚未支付价款,则其违约金可以从价款中直接抵扣,会计上做“销售折让”处理,按照抵扣后的余额要求对方开票。这一观点笔者认为值得商榷。首先,在业务实质上看,此种情况并不符合企业会计准则下的“销售折让”定义,其次,这种处理实际上会减少买方取得的增值税可抵扣进项税额,造成一定的额外税负成本。
  三、企业所得税:违约金收入应当作为企业所得,缴纳企业所得税;个人所得税:除规范性文件明确应当缴纳个人所得税的违约金项目外,其余违约金收入无需缴纳个人所得税
  根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定,违约金收入属于企业所得税下的应税收入,依法应当缴纳企业所得税。
  《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定:“下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:……十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。”从该条文表述看,违约金收入并不属于前十项收入中的任何一种,唯一可以归入的,只能是第十一类“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。因此,需要梳理哪些违约金收入为“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,而不在经国务院财政部门确定范围内的违约金收入,根据“税收法定”的原则,即不應构成个人所得税下的应税所得。
  为此,笔者检索了关于个人所得税应税所得的规范性文件,其中关于将某项所得按照“其他所得”项目纳入个人所得税应税所得的文件有:《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》财税[2011]50号;《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》财税[2005]94号;《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》国税函[2006]865号;《国家税务总局关于股民从证券公司取得的回扣收入征收个人所得税问题的批复》国税函[1999]627号;《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》国税发[1999]58号;《国家税务总局关于未分配的投资者收益和个人人寿保险收入征收个人所得税问题的批复》国税函[1998]546号;《关于银行部门以超过国家利率支付给储户的揽储奖金征收个人所得税问题的批复》财税字[1995]64号;《国家税务总局关于对中国科学院院士荣誉奖金征收个人所得税问题的复函》国税函发[1995]351号;《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》财税[2009]78号;《财政部、税务总局、人力资源社会保障部等关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》财税[2018]22号。
  从上述文件来看,与违约金有关的,仅仅体现在第3项“商品房买卖过程中,因房地产公司未协调好与按揭银行的合作关系,造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续,从而无法缴纳后续房屋价款,致使房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金”这一情形上。也就是说,按照目前法律法规及规范性文件,仅当个人所取得的违约金系因按揭问题导致合同解除后判令开发商承担的违约金需要缴纳个人所得税外,其余事项所取得的违约金,均无需缴纳个人所得税。
  四、结论
  通过上述梳理分析,笔者总结如下:
  首先,生效司法文书支持的违约金收入,是否应当开具发票并缴纳增值税,需结合违约金的形成原因和环节加以判断,重点应关注违约事项发生时货物或服务的控制权是否已经发生转移,如违约金的形成与货物或服务交易本身不具有直接关系,而两者仅具有事实上的牵连关系,则该违约金收入无需缴纳增值税;
  其次,违约金收入应当依企业财务会计准则列为“营业外收入”,进而在企业年度汇算清缴时缴纳企业所得税;
  最后,当且仅当是购房按揭问题导致合同解除后判令开发商承担违约金的情形下,个人应当就违约金收入缴纳个人所得税,其余情况无需缴纳个人所得税,支付方无权进行代扣代缴,个人亦无需向税务机关申请代开发票。
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