企业分支机构设立的纳税筹划
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作者: 谢 君 张雅婷
摘要：随着经济的发展，税收环境对企业，尤其是大型企业战略的影响越来越大。由于我国进入市场经济的时间较晚，在纳税筹划方面的研究还不够充足。就目前来看，关于企业纳税方面的研究多是对单个税种筹划或者是在局部经济活动范围里的纳税筹划进行。本文尝试立足于企业管理层，从战略上探讨企业纳税筹划问题，探析纳税筹划对公司内部组织机构设立分支机构的影响。
关键词：战略 纳税筹划 分支机构
一、纳税筹划的定义
关于纳税筹划的概念，目前学术界还没有一个统一的定论。不同的学者从不同的角度对其进行了阐述，如印度税务专家・雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》一书提出，纳税筹划是纳税人通过对财务活动的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益；荷兰国际财政文献局编写的《国际税收辞汇》给出的定义是：纳税筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低税收的目的；美国南加州大学梅格斯博士在《会计学》中对纳税筹划做了如下阐述：在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少缴纳所得税，这个过程就是筹划。
综合国内外大部分学者的观点，考虑到本文是站在企业管理者的角度来进行纳税筹划，因此，在本文中。笔者把纳税筹划定义为：纳税义务人在纳税之前依据税法规定，在企业整体战略的指导下，通过对经营活动和财务活动做出安排。以获取合法税收收益，达到企业价值最大化的行为。
二、分支机构设立的纳税筹划
为了维持长期竞争优势和盈利性，从基于企业战略的纳税筹划角度来看，企业分支机构的组织形式可在母子公司和总分公司之间做出选择。
(一)从企业战略上看分支机构的设立
从战略角度看，不同的内部组织结构会导致不同的法律身份、不同的资产控制权、不同的交易成本和不同的财务效应，从而影响到企业的长期盈利能力。子公司与分公司的最大差别在于公司的法律身份不同，即子公司是独立的法人，而分公司不是独立法人，准确地说，它只是总公司的一个分支机构。从资产控制权上看，母公司对子公司的控制权小于总公司对分公司的控制权，公司对自己分公司的所有资产拥有所有权以及由此派生的控制权和收益权，与总分公司不同，母公司并不对子公司的资产直接拥有所有权，母公司主要通过拥有一定份额的资本或股权来控制子公司，作为子公司的最大股东，母公司可以在经营、人事、购销、筹资、盈利分配等方面拥有对子公司的实际控制权和收益权，但这种控制权和收益权都受到法律以及子公司其他投资参与者的制约。首先，最直接的制约来自于子公司的其他股东。其他股东即使“用手投票”的制约作用较小，还可以选择“用脚投票”退出企业。其次，即使当子公司全部股份由母公司拥有，不存在其他股东时，子公司的行为仍然受到债权人的制约。如子公司在借款时签订的某些对公司资产负债率和股利分配等限制性条款。最后，法律上对关联企业的有关规定也规范着母公司对子公司的行为。法律上对母子之间关联交易和关联企业的规范主要表现在以下方面：1，对企业关联程度的控制，例如限制“逆向持股”(公司法第12条第2款规定，除了国务院规定的控股公司和投资公司外，公司转投资不得超过净资产50％)和“交叉持股”(交叉持股是指在不同的企业之间互相参股，以达到某种特殊目的的现象)、以控制其他企业的通知义务、限制董事或企业人员兼任、关联企业披露等；2，关联企业的连带责任；3，关联企业的报表合并；4，对关联交易的控制；5，对转移定价的控制。
从交易成本来看，在母子公司之间进行交易的成本将高于总分公司之间的交易成本。在企业和市场两种资源配置方式中间，还有许多介于两者之间的中间治理形态。母子公司结构正属于中间治理形态中的双边治理，而总分公司属于企业内部治理。与总分公司之间资源的配置主要依靠“权威”不同的是，母子公司之间交易更多一些市场成分，即依靠价格机制。其中母子之间交易受到《关联企业和关联交易》法律法规的制约。如母公司必须编制合并会计报表，并且披露所有重大的关联方交易，税法上对转移定价的价格调整限制等。考虑到母公司对子公司的控制弱于总分公司之间的控制，而且母子公司之间的利益冲突远大于总分公司之间的利益冲突，因此母子之间交易成本远大于总分公司之间的交易成本。这不仅表现在母子公司交易披露、被管制等显性的成本，还包括母子公司由于更大的利益冲突而导致资源配置更大的扭曲成本等隐性成本。
从财务效应上看，母公司控制子公司所用的资金小于总公司控制同样规模的分公司。与总公司与子公司的直接投资不同的是，母公司控制子公司所需的股份额取决于子公司股权的分散程度，这意味着母公司仅需要投入较少的股本就可驱动整个子公司的资产为之服务。并且，当子公司还控制某些“孙公司”时，母公司对子公司投入资金的控制范围会远远扩大，从而产生巨大的财务杠杆效应。当然，不能忽视的是母子公司之间同时蕴藏着巨大的财务风险，企业在不同行业、不同时期对资产控制权、交易成本、财务收益和风险有不同的要求和偏好，企业应适时调整内部组织结构，使其适应不断变化的环境，才能维持其核心竞争力和保持长期的盈利能力。
(二)从纳税筹划上看企业分支机构设立
公司内部组织结构不同，其总体税负水平也会产生差异。这主要是因为子公司与分公司的税收待遇不一致。从纳税筹划角度看，子公司作为独立的法人，是独立的纳税人。而分公司作为母公司的分支机构，不具备独立纳税人资格。一些国家对外国公司的分支机构所实现的利润，在征收公司所得税以外，还开征“分支机构税”，即对分支机构扣除已征的公司所得税后的全部利润再征一道税，而不管其税后利润是否汇回国外母公司。而对于子公司。在征收公司所得税后。仅就其汇回国外母公司的股息部分征收预提所得税。也有些国家只就其分支机构未再投资于固定资产的利润部分征税。此外，外国分公司不具法人身份。通常无法享受当地的税收优惠政策。并且要受到贸易壁垒的制约。如经营范围、投资规模等限制。因此，对跨国投资者而言，一般在国外建立子公司较分公司有利。
而对于国内投资来说，情况就不一样了。因为分公司不是独立纳税人，其利润或亏损结转给总公司，由总公司统一集中纳税，这样总公司和分公司之间的盈亏在计税时可以相抵，而母公司与子公司之间则不享有这一纳税待遇。因此，对初创阶段时间较长、无法盈利的企业一般应设立成分公司，这样可以利用成本扩张冲减总公司的利润，减轻税负：对扭亏为盈迅速、位于税收优惠地区的企业则可考虑设立为子公司，这样可以享受当地的税收优惠。如税法规定，如果联营企业在当地适用的法定税率内又享受减半或特殊优惠政策的。其优惠的部分应视同己缴税额。
实际上，设立子公司与设立分公司的节税利益孰高孰低并不是绝对的。它受国家税制、纳税经营状况及企业内部分配政策等多重因素的影响，投资者在进行企业内部组织结构选择时必须综合考虑其不同内部组织结构下的风险和收益。
(三)对企业内部组织结构选择的分析
资产控制权、交易成本、财务风险以及税负成本在不同行业、不同发展阶段的企业有不同的权重。对于资金较紧张、谋求扩大市场份额的企业而言，融资成本、企业规模是其企业“瓶颈”，这时企业采用子公司形式可以利用财务杠杆效应，减少融资成本，较快地扩张规模，突破“瓶颈”制约。对于专用性投资较高，内部交易巨大且频繁，生产流程协调性高的企业而言，企业的治理成本、交易成本在企业总成本，中权重较大，这时企业采用分公司形式能够加强对资产的控制、协调生产流程、减少内部交易成本，从而降低企业总体成本。对于行业盈利性较高、企业所得税负较重的企业，通过在税收优惠地区设立全额子公司，适当地利用内部转移定价或价格杠杆，可以将利润转移到税率较低的企业，从而降低企业总体税负，削减企业成本。
综上所述，企业应根据自身行业特点、不同的发展阶段，适时调整内部组织结构，使其适应不断变化的环境，才能维持其核心竞争力和保持长期的盈利能力。
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